【中华财税网北京01/08/2001信息】　二、案例点评 我国经济体制改革20年来，国有企业及企业家失败的一个重要原因是企业预算约 束软化，企业内部统一性差。但国有企业有搞得很好的，如"新兴铸管"、"宝钢"、" 邯钢"等。它们的共同特征是靠集体确定的预算统一协调，从而完善了机制，规范了 运作，严格了管理。企业预算管理是国外大中型企业所普遍采用的一种现代管理机制。 预算管理是企业管理的核心原则，也是被现代企业证明行之有效的财务管理系统。可 以说，如何做好预算管理，并由此而产生管理效益，是检验现代企业财务管理科学化、 规范化的重要标志之一。"新兴铸管"的经验给我们很多有益的启示： 首先，现代企业制度需要现代水平的预算管理。在现代企业制度下，出资者、经 营者与各部门及职工之间的关系有了更加复杂的变化，如何有效地规范三者之间的关 系，则需要有力的预算制约手段。 其次，资产的安全完整需要严谨高效的预算管理。确保资产安全完整，光靠单一 的资产管理法规和制度显然不够，必须辅之必要的预算手段。因为资产管理孤立于预 算管理之外，资产管理也就成了"空中楼阁"。 第三，优胜劣汰机制，激励约束机制需要具有法律效力的预算管理。任何一个预 算管理松懈的企业必然难寻降本增效之源，注定要在低效率和低效益中走向失败。如 果企业真正严格预算管理，就会责、权、利明晰，也就不会存在诸多的"懒汉"部门和 "懒人"。因此说，市场经济条件下的竞争机制、激励约束机制离不开规范化的预算管 理，企业的生存发展也需要强化具有法律效力的预算管理。 由此可见，学习"新兴铸管"，在我国大中型企业推行预算管理是多么必要和紧迫。 我们高兴地看到，近年来关于这种现代管理模式的理论方法和成功经验日益被我国企 业所重视，我国国家经贸委也把推行预算管理列为强化企业管理的新举措。我们认为， 必须顺应这种现实需要，要强化预算管理的理论研究和在具体运作策略分析。本文立 足这一目标，就此分五个方面进行探讨，期望能对预算管理实际运作水平的提高有所 裨益。 △从经营机制角度，理解预算管理的内含 从概念分析，预算管理往往涉及大量数据、表格包括编制预算、执行预算和考核 评价。但从本质上来说，预算管理不是数据的罗列，而是一种与公司治理结构相适应， 涉及企业内部各个管理层次的权利和责任安排，是通过这种权利和责任安排，以及相 应利益分配来实施的管理机制。其实，作为界定企业法人治理结构、明确出资人、经 营者的权力、责任、利益关系有多种文书，按层次的差异主要包括三个文书：《公司 法》、《公司章程》和《公司预算》。《公司法》是从通行的法律上要求公司的权利 机关（股东会）、执行机关（董事会和经理机构）、监督机关（监事会）分工明确且 相互制约。而《公司章程》是经过全体股东同意的、规定的本公司组织与经营的基本 规则，是公司财务运作的基本规范。而预算管理从股东大会、董事会，经营者，各部 门乃至每个员工的责、权、利关系角度出发，明晰它们各自的权限"空间"，从而科学 地管理和可靠地执行，使预算决策、预算行为与预算结果得到高度的协调与统一。可 以说，正是由于不同主体在预算管理上的"分工"，才强化了预算的全方位管理与控制， 使公司的决策得以细化落实。 预算管理是一种权力规制管理，是一种机制安排。预算不等于预测或计划，预算 制定后如同一部公司内部的"宪法"，各责任单位必须执行。预算本身不是目的，预算 的目的是为了控制。预算使经营管理各层次、各责任单位的权力得以用数据化、表格 化的形式体现。预算是权力控制者采用的合理方式，即在为实现整体利益的目标下， 明确各单位的权利和责任区间。因此，预算的决定性作用是权力控制。新兴铸管制定 的《预算管理规则》权责分明，"违者必究"，就很好地体现了预算的权力控制内涵。 对预算管理过程中预算编制、预算审批、预算协调等预算管理权限与责任的界定， 也包括对各预算执行组织的权利与责任的界定和贯穿整个预算过程的责权利关系的协 调。这是预算管理机制性的关键点。如我国《公司法》明确规定：审议批准公司年度 财务预算、决算方案、决定投资计划的权力在股东大会；制订公司的年度财务预算、 决算方案的权力在董事会；公司经理的职权是组织实施公司年度经营计划、财务预算 和投资计划。由此要特别强调预算管理作为公司治理结构中所有者和经营者之间利益 协调的重要机制，其预算的最终审批权限应该属于企业所有者--股东大会。 从这一点分析，一个健全企业预算制度实际上是完善的法人治理结构的体现，而 且，良好、有效的预算管理又必须以产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现 代企业制度为条件，以规范的法人治理结构为前提名则预算管理就可能变成纸上谈兵 的东西，是空花架子。同时表明预算管理决不只是财务部门的事情，而是企业综合的、 全面的管理，是具有全面控制约束力的一种机制。"新兴铸管"预算管理之所以成功， 根本原因在于新兴铸管贯彻了"全面预算"的原理，并加以合理运用。 △从企业战略角度，提出预算管理目标 从内容上看，企业预算表现为由销售、采购、生产、盈利、现金流量等单项预算 组成的责任指标体系，但是预算管理从本质上是对未来的一种管理，它通过规划未来 的发展来指导现在的实践，因而具有战略性，对企业战略起着全方位的支持作用。科 学的预算方案内涵着企业管理的战略目标和经营思想，是企业最高权力机关对未来一 定期间经营思想、经营目标、经营决策的财务数量说明和经济责任约束依据，是公司 的整体"作战"方案，由此成为企业的商业机密。 我们强调预算管理是一种战略管理，首先是预算目标实际上是企业战略目标，没 有战略意识的预算不可能增强企业竞争优势。所以预算管理过程必须是围绕着企业战 略的制定、实施、控制而采取的一系列措施的全过程，预算管理应该具有整体性、长 期性和相对稳定性的特征。其次预算的战略性，还应该体现不同类型企业的战略重点 的差异。一般而言，企业战略包括地域扩张、多元经营、兴办合资企业、产品开发、 市场渗透、收缩、剥离、清算。战略的不同确定了企业的发展思路与方针的差异，所 以不同企业和同一企业的不同时间预算管理的目标与重点绝对应该不一样。最后，预 算管理的战略性体现于它沟通了企业战略与经营活动的关系，使企业的战略意图得以 具体贯彻，长短期预算计划得以衔接。一般来说，企业经营战略是企业经营的总括方 针，应该体现在长期预算中，而短期预算作为一种行动的安排，使日常的经营活动和 企业的战略部署得以沟通，形成了具有良好循环的预算系统。如下图所示：（略） △以财务指标为核心，系统构造企业预算的内容体系 从内容上，目前教科书如管理会计教材中通常都是把预算体系概括为全面预算， 包括销售预算、生产预算、采购预算、成本费用预算、利润预算及预计资产负债表、 现金流量表等，这是对预算体系的基本认识和大致的描述，我们认为必须以此为依据， 扩展分析视野，丰富对企业预算体系的认识。 1、从预算管理功能的观点上看，企业预算可以分为经营预算和管理预算两类。这 就是说，由于经营管理从功能上分为经营阶层和管理阶层，就按这两个阶层分成经营 预算和管理预算两大类。经营预算是企业高层次的、宏观的、全面的预算。管理预算 是企业低层次的，微观的、具体执行性的预算。从功能的阶层性上说，管理预算又可 分成两种，一种是各部门按要素、过程展开的部门管理预算；另一种是由标准、进度、 程序等构成的现场管理预算。美国通用汽车公司的预算有两种：一种是有关基本政策 的，另一种是有关日常管理的。对于有关基本政策的预算，首先规定一个较长时期的 平均投资利润率和平均正常运转率（即所谓"标准量"），然后再据以制定产品的标准 价格。有了标准产量和标准价格之后，就可根据有关资料对下年度的销售、资金、成 本、利润、投资等作出估计，从而构成年度预算。对于有关日常管理的预算，先根据 过去三年统计资料，并考虑本来年度的经济增长、经济循环变化、季节变化及保持均 衡生产的需要、竞争形势等因素，确定"指标产量"（以相当于年度生产能力的～个百 分数表示），再据以制定"指标价格"，然后根据各种定额作出下年度有关销售、生产、 存货、采购、资金、成本、例润等全面预算。 2、从时间上来进行预算划分，企业的预算也可分为长期、中期和短期预算。一 般来说，与这种时间长短相对应的预算种类，是以性质来划分的战略预算、战术预算 和实施预算。预算的编制时间可以因预算的内容和实际需要而定，可以是一周、一月、 一季、一年或若干年等。通常将预算期在一年以内的预算称为短期预算，预算期在一 年以上的则称为长期预算。短期预算具有预算资料较为可靠的优点，但缺乏长期规划 之长处，而且期间过短必然加大预算工作量；而长期预算虽有长期规划之长处，却有 预测结果不够可靠而使预算难以切合实际之不足。所以，在全面预算的编制过程中， 往往应结合各项预算的特点，将长期预算和短期预算结合使用。一般情况下，正常业 务预算和财务预算多以一年为期，年内再按季或月细分，而且预算期间往往与会计期 间保持一致。只有特殊业务预算的期间会视情况而有所不同，如资本支出预算通常是 涉及若干年的长期预算。 3、从时期的观点来看，可将企业预算分为期间预算与项目预算两类。前者具有 期限性，后者是没有期限性的预算。项目预算是针对特定问题的将来活动预算，它是 不受阶层、不受时期制约的预算。例如，可否实行合并的预算、新产品开发预算、设 备投资预算、研究预算、追加投资预算等，是对个别问题或项目制定的。经营的最上 层所决定的预算，差不多都是项目预算。项目预算中，也有很长时期才能实现的，也 有短期内可以完成的。不过，这要在管理以下阶层具体执行过程中，与期间预算（例 如年度预算）结合起来。针对项目预算的期间预算，是在一定时期集中各项内容的预 算，包含在此期间应当实施的各个项目，如项目现金收支预算。 4．从表现方式上看，预算还可分为：①用货币价值表现的价值量预算；②用公司 宗旨、公司规章、经营纲领等语言表现的文字预算；③用标准、进度之类的实物数量 表达的实物量预算等。 5、以预算影响范围的大小来看，是针对总体活动还是局部活动，企业预算又可 分为全面预算和单项预算；前者是针对公司全体的，后者是针对职能部门的；有的企 业还分成公司预算、作业预算和中间预算。 6．预算编制起点的选择。公司预算起点模式主要有：计划经济体制时期以生产 量为起点的模式；改革开放至今以销售为起点的模式，以成本为起点的模式，和以现 金流量为起点的模式等；随着产权主体的明晰化，以及出资者对经营者约束的强化， 出现了以利润（或出资者权益）为起点的预算模式。我们认为大型企业集团应该以一 个起点为主，其他为辅，实行"一国两制与多制"。如以平均利润为标准的利润预算， 以市场需求为导向的销售预算，以强化内部管理为基础的成本费用预算，以发展创新 为目标的投资预算，以财务收支为主体的现金流量预算。按照目标利润—销售预算— 成本预算—采购预算—现金流量预算编制程序，遵循三结合的原则，即由总到分和由 分到总相结合，由上至下和由下至上相结合，由内到外和由外到内相结合，在反复策 划、调整的过程中，寻求实现预算目标的最佳预算组合。"新兴铸管"以"赶三超一"的 要求确立企业的目标利润，并测算和分解销售、生产、采购、技术开发、行政管理等 具体预算约束指标，然后由各部门分编单项预算，有力地促进了预算指标的实现。 7．从预算的制订过程分析，它有两种模式：（1）自上而下的模式。这种模式是 建立在总部将下属各子公司或分部（包括各级职能部门）视为预算管理的被动主体， 预算目标完全来自于上层管理者，下层只是被动的执行单位，没有独立的决策权。应 该说，这种模式与集权制的管理思想与风格是一脉相承，它适用于集权制企业。（2） 自下而上的模式。这一模式强调预算来自下属预算主体的预测，来自于下级，总部只 设定目标，只监督目标的执行结果，而不过多地介入过程的控制。可见，它更多地适 用于分权制集团公司。自上而下的模式的最大优点在于能发挥二级单位的积极性，强 化其参与意识，并具有管理的认同感；而其最大缺点就在于难以避免二级预算单位在 预算编制上的"宽打窄用"。解决问题的方法只能在预算制定过程中经过几下几上、讨 价还价，从而使得预算为各方所接受。由于预算目标的激励、约束作用必然在一定程 度上导致预算执行者和目标下达者之间的利益冲突，从而决定了责任预算编制是一个 复杂而繁琐的过程，无论是自上而下、自下而上、上下并行等何种编制程序，它们适 应于不同的管理体制，各自具有优缺点，实现全员参与及民主决策机制，人本管理思 想的运用便显得尤为重要，可见，预算编制本身也是一个循环过程，应该是协调机制 作用的结果。 △以有效、适用为原则，科学设计企业预算管理组织体制 责任预算编制的顺利与否，在很大程度上取决于预算执行组织结构的合理性、责 任层次与责任界限的明晰性，这是关于预算编制的组织形式、编制程序和编制方法的 设计问题，这个问题主要决定着预算组织工作的效率。①预算的编制步骤：按何种步 骤形成整个预算体系；②预算的组织程序；③怎样组织公司各个方面参与预算的编制， 在西方不少企业内专门设立了预算管理机构。这一专门机构的设置是预算机制运行所 必不可少的，预算管理的组织、协调工作将由该机构全面负责。具体而言，其主要权 贵如下：审议、确定预算目标、预算政策和程序；审定、下达正式预算；根据需要， 调整或修订预算；收集、研究、分析有关预算与执行的业绩报告，制定相关控制政策 和奖罚制度；仲裁有关预算冲突等。 企业设立预算管理机构主要有几种形式：①设置专门的预算部门。通过专职的预 算部门负责经营活动、财务状况的调查、预测、规划、预算的制定和预算管理。②设 置作为最高经营管理阶层的所谓总参谋部，专门负责总体预算。总参谋部是指负责综 合性规划的人员，或者是为全面经营管理服务的人员，他们也不一定都要集中于某一 部门。但无论如何都要能充分担负协助最高层或全面经营管理层的功能。这样做要注 意防止与原来有关部门之间形成机构重叠的现象。③委员会组织。在制定和推行经营 预算方面，有时还采用委员会制度。例如，设立直属于总经理或常务董事会的下级机 构长期预算委员会（委员长由副总经理或专务董事兼任），以便征求有关部门的意见， 促进各部门间的意见交流，在预算实施阶段保证更好地完成预算。比如在大型公司的 董事会下专设了预算委员会，进行具体的活动。④为弥补部门组织或委员会的缺陷， 有的设立机动的单位如专项小组或特别工作组。这两种都是由针对课题的专家临时组 成的，在课题完成之前专职从事本项目的组织，在课题完成之后工作组解散。所以是 很有效率的。 △为落实预算管理，构筑多维的预算保障制度 1、围绕实现企业预算，落实管理制度，提高预算的控制和约束力。预算一经确 定，在企业内部便具有"法律效力"，企业各部门在生产营销及相关的各项活动中，要 充分地按预算办事，围绕实现预算开展经济活动。企业的决策执行机构按照预算的具 体要求，按季分月滚动下达预算任务，建立每周资金调度会，每月预算执行情况分析 会等例会制度。按照预算方案跟踪实施预算控制管理，重点是围绕资金管理和成本管 理两大主题，严格执行预算政策，及时反映和监督预算的执行情况，适时实施必要的 制约手段，把企业管理的方法策略全部融贯于执行预算的过程中。最终像"新兴铸管" 那样形成全员和全方位的预算管理局面。 2、围绕效益实绩，考核预算结果，兑现奖惩。决策部门的期终决算要和预算相 衔接（内部报表必须分设"预算数"、"决算数"栏），依据各责任部门对预算的执行结 果，实施绩效考核，可实行月度预考核，季度兑现，年度清算的办法，清算结果坚决 奖惩到位，使预算制度和经济责任制有效地结合起来。同时，预算委员会要及时地从 预算执行的正负差异中分析出主观因素和客观因素，适时提出纠正预算偏差的对策， 必要时可调整个别期间的预算方案（非重大意外因素不宜调整年度方案）。它由一整 套预计财务报表和各项业务预算表、投资预算表等组成的预算体系，为企业确立了总 目标。为确保其实现，须建立责任会计制度，编制责任预算，进行责任核算、业绩考 评和奖惩。所谓责任预算，是以责任中心为主体，按其可控的成本、收入、利润和投 资经济效果等内容编制的预算。全面预算的各项经济指标须分解落实到责任预算中， 为各责任中心明确各自的具体目标，使各部门、各级组织为实现各自目标而努力的同 时，协调一致地实现企业的总目标。考核预算应像"新兴铸管"那样发动和依靠企业全 体员工，充分调动各方面实现预算目标的积极性。 3、围绕预算管理，全面提高财务人员的素质，保障预算管理的成功。企业预算 管理的核心是财务管理，财务人员素质的高低直接关系到预算管理的成败。预算管理 的本质要求财务人员在财务管理的广度、深度和力度上下功夫。广度、即全面性。由 于预算管理的综合性，财务人员必须树立大财务的观念，走出就"账"论"账"的狭小天 地，把自己锻炼培养成复合型人才，力求把财务管理同生产营销管理有机地结合起来； 深度、即精细化。财务管理不能纸上谈兵，财务人员必须把财务管理落实到使每一种 有限的资源得到尽可能充分利用的程度上；力度、即强制性。财务人员应充分利用财 会信息的权威性，在执行和考核预算时，做到雷厉风行，"违法必究"。惟有如此，预 算管理才能不流于形式，取得成功。