一、如何理解收入 　　收入，是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中 形成的经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收 入、租金收入、股利收入等。在理解和把握收入时，要特别注意“日常活动”和 “经济利益”的含义，以及收入与收益、利得之间的关系。 　　日常活动，是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的 其他活动。如制造业销售产品、商品流通企业销售商品、服务行业提供劳务、企 业对外投资、企业出租固定资产，等等。经济利益，指直接或间接地流入企业的 现金或现金等价物。 　　收益，是指会计期间内经济利益的增加，其表现形式是由资产流入、资产增 值或负债减少而引起的权益增加。投资者出资所导致的权益增加不包括在内。换 句话说，收益，是企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益。收益 的形成可能源于企业的日常活动，也可能源于日常活动以外的活动。那些由企业 日常活动形成的收益，即为收入。收入是收益的组成部分。 　　利得，是收入以外的收益，源于企业正常活动以外的活动，通常从偶发的经 济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。比如， 企业接受政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、处理固定资产净损 益、流动资产价值的变动等。利得与收入的不同之处在于：利得是企业边缘性或 偶发性等交易或事项的结果，这些交易或事项绝大多数是企业无力控制的外界因 素所引发的；此外，利得在报表中通常以净额反映。 　　二、如何理解销售商品收入确认的条件 　　确认，是指将某个项目作为一项资产、负债、收益、费用等正式地记入或列 入企业财务报表的过程。要将某项目在财务报表中予以确认，除符合会计要素的 定义外，还必须符合确认的基本条件，即：（１）与该项目有关的未来经济利益 能够流入或将会流出企业；（２）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。 　　按照以上理解，销售商品收入的确认，首先须符合确认的基本条件，即销售 商品相关的经济利益能够流入企业，且销售商品形成的收入可以可靠地计量。此 外，由于收入必须与费用配比，因而销售商品收入的确认还须符合“为赚取收入 所发生的成本必须能够可靠地计量”这项条件。再者，由于销售商品的收入源于 “销售商品交易”，因此，在对其进行确认时应考虑对应的销售商品交易是否已 经完成。而判断销售商品交易是否已经完成的标志是销货方是否已经将商品所有 权上的主要风险和报酬转移给购货方，是否保留有通常与商品所有权相联系的继 续管理权，是否仍对已售出的商品实施控制。总之，销售商品的收入只有在符合 以下全部条件的情况下才能予以确认：（１）企业已将商品所有权上的主要风险 和报酬转移给购货方；（２）企业既没有只留通常与所有权相联系的继续管理权， 也没有对已售出的商品实施控制；（３）与交易相关的经济利益能够流入企业； （４）相关的收入和成本能够可靠地计量。 　　三、如何理解“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”　　 　　商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。 比如，商品的价值发生减值、商品发生毁损的可能性，就是商品所有权上的风险。 商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包含的未来经济利 益。商品所有权上的报酬，表现为商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济 利益等。 　　“主要风险和报酬”是相对于“次要风险和报酬”而言的。例如，甲制造商 销售一台机床给乙企业，合同规定甲制造商应负责机床的安装调试，如果安装调 试构成甲企业为完成销售活动所应完成的工作的主要部分，那么未完成安装调试 就意味着与机床有关的主要风险和报酬未转移给乙企业。但是，如果安装调试不 是一项主要任务，那么未安装调试就意味着与机床有关的次要风险和报酬未转移 给乙企业。在实务中，判断风险和报酬是主要还是次要时，需要视具体交易而定。 　　在判断商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移，需要关注每项交易的实 质而不只是形式。 　　（１）商品所有权上的主要风险和报酬己转移 　　“主要风险和报酬已转移”指主要风险和主要报酬均已转移。只是主要风险 转移或只是主要报酬转移均不能认为“主要风险和报酬已转移”。以下是商品所 有权上的主要风险和报酬已转移的例子。 　　①某商场销售Ａ商品并约定该商品售出后，购货方不能退货。在这种情况下， 商场在售出该商品后，就可以认为该商品所有权上的风险和报酬已转移。 　　②甲销售商为减少“三角债”而制定了一项销售策略，即交款提货。根据这 项销售策略，买方在取得提货单以前必须先付足货款。在这种情况下，购货方支 付货款取得提货单时，甲销售商可以认为所售商品所有权上的主要风险和报酬已 转移给了购货方。 　　③某商场在销售Ａ商品时允许购货方在３个月内因质量不符要求等原因退货。 根据以往的经验，商场估计退货的比例（按金额算）为１％。在这种情况下，虽 然商场仍留有一定的风险，但这种风险是次要的，与所售商品的所有权有关的主 要风险和报酬实际上已转移给了购货方。 　　④甲企业销售一批商品给乙企业。甲乙双方签订的销售合同规定：为确定甲 企业能够收到货款，售出商品的法律凭证在乙企业付清货款前由甲企业保管。如 果乙企业的信用状况正常，则可以认为甲企业已将所售商品所有权上的主要风险 和报酬转移给了乙企业。 　　⑤甲制造企业与乙企业签订了一项设备定制合同。合同规定乙企业应先付一 部分设备款，让甲企业购买原材料，同时规定甲企业必须严格按乙企业的要求制 造设备。假定设备已制造完成并经乙企业认可合格，甲企业只要将设备运往乙企 业就可以了。在此例中，乙企业对设备认可合格后，一般就可以认为设备所有权 上的主要风险和报酬已从甲企业转移至乙企业，而不管设备是否已由甲企业运往 乙企业。 　　（２）商品所有权上的主要风险和报酬没有转移　　 　　“主要风险和报酬没有转移”指主要风险和主要报酬均末转移、或只转移了 主要风险或主要报酬。 　　情况一：主要风险和报酬均未转移　　 　　①甲制造商销售一台重型设备给乙企业。按合同规定，甲必须负责设备的安 装和调试。安装成本构成销售总成本的重要组成部分。在该重型设备未安装调试 完之前，不论设备是否已运往乙企业，也不论乙企业是否获得了对设备的所有权， 设备所有权上的主要风险和报酬仍未从甲企业转到乙企业。 　　②某出版商通过委托代销的方式将其出版的图书分送到各地书店。在代销交 易中，书店可以按售出书款总金额一定比例收取费用，但不承担包销的责任。在 此例中，书店作为受托方并不承担任何风险，所售图书所有权上的主要和报酬仍 留在出版商。 　　情况二：主要风险未转移但主要报酬已转移　　 　　①甲筑路公司为取得一项特定路段建设的政府合同，从乙制造商处购买若干 台重型推土机。购销合同订明，如果甲筑路公司最后未取得道路建设的政府合同， 可以将推土机退回。在这种情况下，甲筑路公司拥有退货权，获得了推土机所有 权上的主要报酬。但是，由于甲筑路公司能否取得筑路合同在销售交易发生时不 能确定，因而乙制造商保留有推土机所有权上的主要风险。 　　情况三：主要风险已转移但主要报酬未转移　　 　　这种情况不多见，但有时发生在销售回购交易中。比如，甲公司将一批存货 以市场价卖给乙公司。双方达成如下协议：３个月后甲公司可用与最初售价相同 的价格，并外加比同期银行存款利率计算的利息稍高的利息买回这批存货。如果 可以合理地预期该批存货的市价会上涨，幅度超过甲公司为买回原存货应支付的 利息，那么甲公司很可能会在３个月后从乙公司买回原售出的存货。在这个例子 中，甲公司保留有存货所有权上的主要报酬。 　　四、如何理解“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有 对已售出的商品实施控制”　　 　　对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品 的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的 继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不成立，不能确认收入。 同样，如果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施控制，则也说明此项销售 没有完成，不能确认收入。以下是企业保留对售出商品继续合理但通常下与其所 有权有关的例子，以及企业不再对售出的商品实施控制的例子。 　　①甲房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户委托代售小区商 品房和管理小区物业。在这个例子中，甲开发商虽然对小区继续管理，但这种管 理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要 风险和和报酬已从甲开发商转移给了客户。 　　②某软件咨询公司销售一个成套软件给某客户，并接受客户的委托对软件进 行日常管理，其中包括更新软件等。在这个例子中，客户是成套软件的受益者， 与之相关的风险也由客户承担，软件咨询公司售后的持续管理可以认为是与软件 销售独立的另一项提供劳务的活动。因此，尽管软件咨询公司仍对售出软件有继 续管理权，但不是与软件的所有权有关；并不妨碍软件咨询公司对销售软件收入 的确认。 　　五、如何核算销售回购业务 　　售后回购，是指卖方售出商品后又将其买回的交易。一项销售回购协主要涉 及以下方面：销售价格、回购条款的性质、回购价格等等。销售回购交易比较复 杂，但就其实质而言，有两种情况：真正的销售交易和融资历交易。实务中，企 业要特别注意分析特定销售回购交易的实质，而不能仅关注交易的形式。 　　①卖方承诺在销售商品后的一定时间内回购　　 　　第一种情况，回购价以回购当日的市场价为基础确定。这表明，该商品困增 值而获得的收益归买方所有，因贬值而遭受的损失也由买方承担，卖方不再保留 该商品所有权上的风险和报酬，但卖方仍对售出的商品实施控制，买方无权对该 商品进行处置，第二种情况，回购价已在合同中订明。这表明，商品价格变动产 生的风险和报酬均归卖方所有，与买方无关，且卖方仍对售出的商品实施控制。 依据收入准则规定的销售商品收入的确认条件来判断，这种销售回购本质上是一 项融资协议。卖方在收到贷款后，一方面要确认一项资产，另一方面还要确认一 项负债。 　　例如，某房地产公司于１９９７年１２月１日将一幢已完工大楼销售给某银 行，按当时的市价，销售价格为１０００万元。同时，该房地产公司与银行签订 了一项销售回购协议，协议规定：房地产公司应于１９９８年３月５日以１１０ ０万元回购售出的大楼。 　　在此例中，回购价与最初的卖价非常相关，大楼所有权上的主要风险和报酬 仍由甲房地产商保留。根据销售商品收入的确认条件判断，房地产公司的这项销 售不是真正意义上的销售，本质上是一项用大楼向银行抵押借款的行为。 　　②买方选择权或卖方选择权 　　买方选择权，指买方将商品买回后，有权在一定时间内要求卖方按一定的价 格将商品回购。卖方选择权，指卖方将商品售出后，有权在一定时间内将其回购。 回购价格可能是固定的，也可能采用其他方式确定。在只有买方选择权或只有卖 方选择权的情况下，企业应具体分析所进行交易的实质，根据行使选择权的可能 性大小，来判断商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给了买方。从而考虑 对应的销售回购交易是属于真正的销售交易，或者只是一项融资行为。 　　例如，甲企业将一块土地卖给乙房地产投资公司，售价为４０万元，而当时 的市价为５０万元。销售协议规定：甲企业有权在成交后３年末以原售价４０万 元并另加一定的利息买回该土地。但是，乙企业没有权利要求甲企业一定要回购。 　　在以上例子中，甲企业无义务一定要回购售出的土地，因而不要承担土地价 值下降的风险。相反，甲企业保留了土地所有权上的报酬，因为其总能通过行使 选择权而从土地的升值中获益。但这些分析尚不能说明甲企业不能确认该交易为 真正的销售。甲企业是否会行使选择权是值得关注的另一项重要因素。在达成这 项交易之初，可以合理地预期甲企业可能会先行使选择权，否则甲企业为什么仅 卖４０万元，而不卖５０万元？如果将此与甲企业可能需要在未来使用这块土地 等因素一起考虑，那么可以推断甲企业很可能会行使其选择权，从而可以认定甲 企业是在利用销售回购交易进行融资，有关的会计处理应按融资交易会计规定进 行。 　　六、收入准则与行业会计制度有何重大区别 　　收入准则与行业会计制度的重大区别在于收入的确认条件不同。行业制度规 定，企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时， 确认营业收入实现。其着眼于发出商品、提供劳务、并收取货款或取得索取货款 的权利，以此来判断收人是否已实现。 　　收入准则改变了行业制度的做法，寸别根据销售商品、提供劳务、让他人使 用本企业资产等交易的特点，规定了收入确认条件。其着眼于商品所有权上的主 要风险和报酬已经转移、对售出的商品不再实施控制、与交易相关的经济利益能 够流入企业、相关的收入和成本能够可靠地予以计量等，以此来判断收入是否可 以确认。相对于行业制度，收入准则规定的收入确认条件更注重交易的实质而不 是形式。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　财政部会计