录入时间：2021-01-13
我们一直反映，对于金融企业贷款损失准备金税前扣除的的问题，《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第85号 ）、《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号）一直存在一个重大的问题就是：
这两条规定在政策中存在矛盾之处。而根源在什么地方呢，就是我们在制定税收政策时，没有考虑到金融企业贷款损失核销的会计和税法上的差异问题。金融企业在贷款核销损失不是直接进入当期损益的，不管是贷款核销还是核销贷款的收回，金融企业都是先通过准备金科目核算，后期在年底通过计提准备金的方式一并进入损益。原先的企业所得税申报表的填报规则一直没有考虑到这个差异，我们发现其导致了很多金融企业准备金的企业所得税填报，不管对于企业，还是对于税务机关而言都是一笔糊涂账，产生了很多不必要的纳税争议。
为此，“财税星空”曾专门写过一篇文章《金融企业贷款损失准备金税前扣除政策中的Bug究竟何时能改》。我们欣喜地发现，“财税星空”的这一呼吁得到了国家税务总局的响应，这个Bug虽然在财税政策层面没有改，但是在《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2020年第24号）中关于2020年的企业所得税申报表中已经得到了修改，填报规则和逻辑更加清晰了。
具体Bug存在的原因、政策层面和原申报表层面存在的问题大家可以阅读《金融企业贷款损失准备金税前扣除政策中的Bug究竟何时能改》（点击阅读）。我们本篇文章结合2020年新企业所得税申报表的填报规则，和大家谈谈金融企业贷款损失准备金税前扣除究竟应该如何正确填报。
一、 务必清楚了解金融企业贷款核销和准备金计提会计核算规则 在2020年新企业所得税申报表中，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）特地增加了一列“资产损失准备金核销金额”，这个就是体现了金融企业对于贷款资产损失核销的税会差异。 （1）贷款资产核销账务处理： 借：贷款损失准备 A 贷：XX贷款 A 借：资产减值损失 A 贷：贷款损失准备 A（系统自动计提） 金融企业贷款资产核销时，他不是直接进入当期损失的，而是先通过减少贷款损失准备的金额，同时系统中再按照相同的金额再增加一笔贷款损失准备金，通过资产减值损失进入当期损益。 （2）收回以前年度核销贷款账务处理： 借：XX贷款 B 贷：贷款损失准备 B 借：贷款损失准备 B 贷：资产减值损失 B（系统自动计提） 同样，对于金融企业收回以前年度核销的贷款，也不是直接增加当期损益，而是先通过增加准备金，然后系统按照相同的金额减少准备，同时减少资产减值损失的方式增加当期损益的。 （3）年末准备金计提账务处理： 年末，金融企业财务根据年末贷款资产余额和对应的计提比例要求，先计算出对应准备金应有的金额，然后根据目前账面实际准备金的余额，根据两者之间的差异，假设C，再进行准备金的会计计提： 借：资产减值损失 C 贷：贷款减值准备 C 所以，我们发现，通过上述账务处理后，资产减值损失当期的金额M=A+C-B。所以，大家要看到，在主表中： 我们要注意，企业所得税申报表填报逻辑是通过对企业核算的会计利润，通过纳税调增和纳税调减计算出应纳税所得额。因此，在主表第7行“资产减值损失”中，我们填报的金额实际是M（也就是金融企业在当年贷款资产核销、以前年度核销贷款收回以及本金贷款准备金计提的合计金额）。所以，我们通过上述对会计核算原理的展示，就是要告诉大家，这个主表第7行“资产减值损失”的M中实际包含三块内容，这三块内容都存在税会差异： A——当期会计核销的贷款，这个肯定存在税会差异，并非会计核销的税前都能扣； B——当期会计收回以前年度贷款：这个也存在税会差异。如果以前会计核销贷款，税前没扣，则收回也不存在补税。只有以前会计核销贷款，税前扣除了，后期收回才要交税 C——针对当期新增贷款计提的准备金，这个也存在税会差异，表现在两个方面，一个是计提贷款准备金贷款基数的差异（哪些贷款会计能计提准备，税法不允许），另外一个是计提比例的差异。 那根据2020年最新的企业所得税申报表，填报的逻辑规则就清晰了。我们要把M中的金额分拆出来。 二、 当期资产损失税前扣除金额的填报 对于M中的A和B的部分，我们应该在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）中填报： 这里，对于当期金融企业会计上通过准备金核销的贷款金额，填报在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）的第17行第2列中，这个直接按会计金额填报。 但是，请务必注意，对于金融企业当年收回以前年度已核销贷款金额B的填报，虽然申报表没有详细说清楚，但根据原则，这个金额建议填入《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）的第17行第3列“资产处置收入”中。只不过大家一定要小心，这个金额不是直接根据会计金额B填报，而是要根据企业的管理台账分析填报，只把那些以前年度会计核销且税前扣除的贷款中，当期收回的部分金额填报在这个栏次中。 这样，我们就完成了对于金融企业资产报损的企业所得税年度申报。那下面，我们就要进入准备金纳税调整的填报中了。 三、 贷款损失准备金纳税调整明细表的填报 我们首先来看一下，新、旧申报表对于准备金填报的规则差异： 旧版申报表 新版申报表 新的企业所得税申报表将金融企业贷款损失准备金填报的税会差异源头、调整规则完全展示清楚了，避免了旧版申报表中很多错误的填报，实际也对原先财税文件中的有瑕疵规定进行了更正。 在旧版申报表中，很多人直接将主表第7行“资产减值损失”的M的金融直接填报到《特殊行业准备金及纳税调整明细表》（A105120）第31行第1列中的“账载金额”中，这个就是最大的错误。我们前面已经分析过了，主表第7行“资产减值损失”的M中实际包含三块内容，贷款资产核销、以前核销贷款收回和当年准备金计提。我们在《特殊行业准备金及纳税调整明细表》（A105120）这张表中应该只去调账准备金的税会差异，涉及贷款资产核销和收回差异应该在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）中填报。 所以，我们现在回过头来看2020年新申报表《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120），这就非常清晰了: 新申报表《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）将金融企业准备金税收和会计差异的计算过程完全展现出来了。同时，从表格的填报栏次和填报说明来看，这张表就是专门用于针对准备金计提的税会差异进行调整的。 对应我们上面的案例，这张表实际上是针对主表第7行资产减值损失金额M=A+C-B中那个C的税会差异进行调整的，A-B的税会差异在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）中进行调整。 而对于C的部分（即会计当期新增计提准备金的金额），《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）不是直接填报的，而是通过第4列（本年末贷款损失准备金余额）-第3列（上年末贷款损失准备金余额）来间接展现的。后面的税会差异直接在第11列纳税调整金额中进行调整。 所以，按照这个填报逻辑，对于我们文章一开始提到的财政部 税务总局公告2019年第85、86号公告中涉及的“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除”，对于这条规定，新申报表就进行了重新的诠释，避免了大家的误解： 1、符合税前扣除条件的贷款损失，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）的第17行第2列中填报，因为金融企业贷款损失会计上本来就是先冲减准备金，再通过增提准备金的形式进行账务处理。所以，实际也不存在不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。而对于这部分通过准备金扣除的贷款损失，税会差异直接在A105090调完，同时把以前年度核销当年收回部分也一并在这种表填报，这就是A-B的部分； 2、对于准备金的税会差异，直接在《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）中填报。 这样，整体2020年新企业所得税申报表关于金融企业贷款损失核销和准备金税前扣除的填报规则就清晰很多了，我们一直呼吁的准备金政策中的Bug也改过来了。 但是，我们认为，新的企业所得税申报表中《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）仍然有一些问题可能还值得进一步商榷和完善： 1、A105120没有直接用会计当期新增计提的准备金，而是通过第4列（本年末贷款损失准备金余额）-第3列（上年末贷款损失准备金余额）来间接展现，这个规则可能没有考虑到现实中金融机构准备金计提的复杂情况，在某些情况下会出现错误，需要通过进一步完善表的构架或填报说明进行； 2、更关键在于纳税调整的规则，从表格来看，对于税会差异的调整，是按如下规则来： 政策情况应该是会计当期计提准备金金额是4-3，税法当期准予税前扣除金额是8-9，应该是纳税调整金额是按照（4-3）-（8-9）来看。当然，还要辅助规则就是这个数字如果是负数能否调减，即如果会计计提金额小于税法准予扣除金额是填负数，还是填0。 但是，我们看到，申报表不是按照这个逻辑设计，而是对于第10列“准予当年税前扣除的贷款损失准备金”=第 4 列与第 8 列的孰小值-第 9 列金额。 我们看到财政部、国家税务总局2019年86号公告：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。第10列金额就应该是8-9。现在申报表的规则是按照第 4 列与第 8 列的孰小值-第 9 列金额实际和文件是不一致的。那这个修改是否属于填报规则的完善，最终结果是否是正确的呢，我们认为可能也存在一定的问题。
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