【中华财税网北京09/14/2004信息】　随着债务重组业务普遍开展，为了加强对 企业债务重组业务的所得税管理，防止税款流失，２００３年１月２３日，国家税务 总局颁布了《企业债务重组所得税处理办法》（国家税务总局令第６号，以下称第６ 号令），并于２００３年３月１日开始实施。由于会计和税法核算的目的不同，必然 出现核算差异，下面将对这种差异进行对比，并结合所得税纳税申报表的填写、审核 进行分析说明。 　　一、债务重组方式 　　（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务； 　　（二）以非现金资产清偿债务，非现金资产包括存货、短期投资、固定资产、长 期投资、无形资产； 　　（三）债务转为资本，即债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权； 　　（四）修改其他债务条件，是指除以上三种方式以外的其他方式进行的债务重组； 　　（五）混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组 方式。 　　二、债务重组方式的对比分析 　　（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务。债务人支付的现金低于应付债务账 面价值的差额，计入“资本公积-其他资本公积”；债权人受让的现金资产低于应收 债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益“营业外支出-债务重组损失”。 　　根据第６号令第六条规定，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额 的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组 债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的 债务重组损失，冲减应纳税所得。 　　（二）债务人以非现金资产抵偿债务。债务人用以抵偿债务的非现金资产的账面 价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为债务重组“收益”计入“资本 公积-其他资本公积”或作为损失计入当期损益“营业外支出-债务重组损失”；债权 人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账 价值，按规定计提折旧、分摊费用、结转成本。 　　第６号令第四条规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者 清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价 值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关 资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资 产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业 所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。 　　（三）以债务转为资本。债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而 享有股权份额的差额，计入“资本公积-其地资本公积”；债权人应按应收债权的账 面价值作为受让股权的入账价值。 　　第６号令第五条规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组 或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债 权而享有的股权公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得，缴纳 所得税；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。 　　（四）修改其他债务条件进行债务重组。如果债务人重组应付债务的账面价值大 于将来应付金额，债务人应将重组应付债务的账面价值减记至将来应付金额、减记的 金额计入“资本公积-其他资本公积”；如果债权人重组应收债权的账面价值大于将 来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额 作为当期损失计入“营业外支出-债务重组损失”。涉及或有支出的，债务人应将或 有支出包括在将来应付金额中，待或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务的账面 价值：债权人涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中，或有 收益收到时，作为收到当期的收益处理。 　　如果债务人重组应付债务的账面价值等于或小于将来应付金额，或者债权人重组 应收债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债务人或债权人均不作账务处理。 　　第６号令第七条规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组 债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得，缴纳 所得税；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当 期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。对于或有支出，第６号令没有明确是否包括 在将来应付金额中，需进一步请示总局予以明确。 　　（五）混合方式清偿债务。债务人（企业）应先以支付的现金、转让的非现金资 产的账面价值，冲减重组债务的账面价值，再按上述原则进行处理。债权人（企业） 应先以收到的现金、受让的非现金资产的入账价值，享有股权的入账价值，冲减应收 债权的账面价值，再按上述原则处理。 　　第６号令中第九条、第十条将在关联交易业务与所得税纳税申报中讨论。 　　三、差异分析 　　从上面对比中可以看出，在会计处理的时候，无论是债权人还是债务人，均不确 认债务重组收益，而是一律计入“资本公积-其他资本公积”，包括已计入将来应付 金额但未发生的或有支出；与不确认收益相反，债务人和债权人都必须确认因债务重 组业务发生的损失，避免了虚增利润，提高了会计信息的可靠性体现了会计核算的谨 慎性。但是税法从防止税款流失的角度出发，对债务重组过程中，债务人发生的债务 重组损失不得税前扣除，而债务重组所得，计入应纳税所得额，缴纳所得税；债权人 发生的债务重组损失可以税前扣除。 　　必须特别指出的是，在第二种债务重组方式中，债务人可以确认并在税前扣除的 损失是资产转让损失，而非债务重组损失。对于这一问题，可以这样理解：债务人以 非现金资产抵偿债务形成的资本公积，从税收角度可以分成两部分：一是资产转让收 益；二是其差额超过资产转让收益部分的债务重组收益，这两部分收益都应计入应纳 税所得额。因此，对整个资本公积部分应全额调增应纳税所得额。还有一种特殊情况， 即确认的资本公积小于资产转让所得，例如，债务人应付账款的账面价值为 １１７００元，债务人以账面价值９０００元，公允价值１１０００元的存货抵偿， 存货的增值税税率１７％。在这项债务重组业务中，债务人确认的资本公积为： １１７００－９０００－１１０００×１７％＝８３０元，小于资产转让所得 １１０００－９０００＝２０００元，这是由于资产转让收益２０００元与债务重组 损失１１７０（１１０００＋１１０００×１７％－１１７００）相抵消的结果。产 生这种差异的原因是债务人发生的重组损失不得扣除，因此，应以资产转让所得作为 重组所得，调增所得额２０００元。 　　案例：Ｂ企业２０×０年１２月３１日应收Ａ企业账款的账面价值２１００万元， 其中１００万元为累计未付利息，票面年利率５％。由于Ａ企业连年亏损，现金流量 严重不足，不能偿付应于２０×０年１２月３１日支付的应付账款。经协商，于 ２０×０年末进行债务重组，Ｂ企业同意免去Ａ企业所欠的１００万元利息；同时Ａ 企业以一批库存商品抵偿其中４００万元；将１０００万元债务转为１６０万股，公 允价值为８００万元，每股面值１元，不考虑相关税费；并延长剩下６００万元债务 的到期日延至２０×３年１２月３１日，年利率从５％减至４％，如果Ｂ企业 ２０×２年盈利，则恢复５％的利率，利息按年分期支付。Ｂ企业已对该项应收账款 计提了１２０万元的坏账准备；上述商品账面余额３４０万元，Ａ企业已计提存货跌 价准备金４０万元，公允价值３５０万元。 　　这是典型的混合债务重组案例，根据混合债务重组业务的会计处理规定，债务人 （企业）应先以支付的现金、转让的非现金资产的账面价值，冲减重组债务的账面价 值，再按规定处理。债权人（企业）应先以收到的现金、受让的非现金资产的入账价 值，享有股权的入账价值，享有股权的入账价值，冲减应收债权的账面价值，再按规 定处理。会计处理： 　　Ａ企业（债务人）： 　　借：应付账款--Ｂ企业　　２１００ 　　　　存货跌价准备　　４０ 　　　贷：应付账款--债务重组　　６８４ 　　　　　库存商品　　３４０ 　　　　　应缴税金--应交增值税（销项税额）　５９．５ 　　　　　实收资本（股份公司为股本，下同）　　１６０ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　５６．５ 　　　　　　　　　--股本溢价　　８４０ 　　对Ａ企业来说，上述混合重组业务也可分解为： 　　１．以非现金资产清偿债务。 　　借：应付账款４００ 　　　　存货跌价准备　　４０ 　　　贷：库存商品　　３４０ 　　　　　应缴税金--应交增值税（销项税金）　５９．５（３５０×１７％） 　　　　　资本公积--其他资本公积　　４０．５ 　　库存商品转让所得＝３５０－３４０＝１０万元 　　债务重组所得＝４００－３４０－５９．５＝０．５万元； 　　此外，根据国税发［２０００］８４号第六条规定，存货跌价准备金不得税前扣 除，因此应调增应纳税所得额＝存货跌价准备金＋资产转让所得＋债务重组所得＝ ４０＋１０＋０．５＝５０．５万元。 　　２．债务转为资本。 　　借：应付账款　　　１０００ 　　　贷：实收资本（或股本）　　　１６０ 　　　　　资本公积--资本溢价　　８４０ 　　应确认的债务重组所得＝１０００－８００＝２００万元 　　３．修改其他债务条件。 　　借：应付账款　　７００ 　　　贷：应付账款--债务重组　　６８４ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　１６ 　　２０×１年支付利息时的会计处理： 　　借：应付账款--债务重组　　２４ 　　　贷：银行存款　　２４ 　　接下来，有三种可能： 　　第一，Ａ企业２０×２年、２０×３年继续亏损。这时包括在重组债务中的或有 支出１２万元，由于不符合条件，没有发生，应按没有发生的或有支出金额确认资本 公积。２０×２年、２０×３年的会计处理： 　　借：应付账款--债务重组　　３０ 　　　贷：银行存款　　２４ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　６ 　　这时，因修改其他债务条件应调增应纳税所得额＝６×２＝１２万元。整个债务 重组业务需调增应纳税所得额＝５０．５＋２００＋１２＝２６２．５万元。 　　第二，Ａ企业２０×２年实现盈利。这时由于或有支出包括在重组债务６８４万 元中，即将来应付金额没有发生改变。 　　借：应付账款--债务重组　　３０ 　　　贷：银行存款　　３０ 　　这时，因修改其他债务条件无需调增应纳税所得额。整个债务重组业务需调增应 纳税所得额＝５０．５＋２００＝２５０．５万元。 　　第三，Ａ企业２０×２年亏损，２０×３年盈利。２０×２年的处理同第二种情 形；２０×３年的处理同第一种情形，不再讨论。 　　Ｂ企业（债权人） 　　借：库存商品　　３４０．５（４００－３５０×１７％） 　　　　长期股权投资　　１０００ 　　　　应收账款--债务重组　　６００ 　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）５９．５（可以抵扣） 　　　　坏账准备　　１２０ 　　　贷：应收账款　　２１００ 　　　　　营业外收入--债务重组损失　　２０ 　　同样，Ｂ企业的上述混合重组业务也可以如上分解（读者可以自己完成，这里不 再赘述）。 　　因债务重组应确认的损益＝２０万元，这里Ｂ企业为什么有营业外收入呢？原因 是计提了１２０万元坏账准备，坏账准备可以在税前扣除，也就是说，Ｂ企业的部分 债务重组损失通过坏账准备税前扣除了。如果Ｂ企业计提坏账准备为８０万元、则Ｂ 企业应确认２０万元的营业外支出。由于营业外收入已进入年度“利润总额”，纳税 时无需调减应纳税所得额。 　　四、债务重组业务与所得税纳税申报 　　对债权人来说，债务重组损失可以通过“营业外支出--债务重组损失”科目计算 填列，填入申报表的第４１行“其他扣除费用项目”。对债务人来说，债务重组所得 属于“因债权人缘故确实无法支付的应付账款”，根据“资本公积--其他资本公积” 明细科目分析填列，填入申报表的第１３行“其他收入”。 （ｂｓ２００４０８０２９１２） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）