【中华财税网北京11/10/2003信息】　新的《企业会计制度》中对企业金融投资 业务的会计处理方案、与税法有关条文及国家税务总局关于《企业股权投资业务若干 所得税问题》的通知(以下简称《通知》)对投资所得的确认计量有许多不同，从而使 得会计税前利润与应纳税所得额之间，产生了很大差异，为了避免会计人员进行纳税 申报或税务机关征收税款时出现差错，本文就企业金融投资业务的会计处理与税务处 理的异同进行了比较分析、旨说明此类业务所涉及应纳税所得额的调整问题。 　　一、会计和税务对债权投资确认计量的原则一致，但国情投资的持有收益与转让 收益税收待遇不同：转让收益不需再做纳税调整。 　　对于债权投资，会计确认计量的初始投资成本与税法规定的计税成本相同，都是 投资时实际支付的价款扣除已到期而尚未领取的债券利息(或应收利息)后的金额。债 权投资持有期间《企业会计制度》和现行所得税政策都要求按权责发生制，在确认“ 投资收益”和利息所得时，要对溢价或折价进行摊销，从而调增或调减“投资收益” (或利息所得)。当债权投资到期收回或提前处置时，所取得的收入扣除有关费用与债 权投资账面的价值(或计税成本)的差额作为“投资收益”(或投资所得)。此时，会计 的“投资收益”与税务的“利息所得”金额是一致的。 　　但是、如果企业购入的是特种公债、保值公债等各种国库券，税法规定国债的持 有收益免征所得税，但处置转让国债所得不能享受该项税收优惠政策。故在进行纳税 调整时，仅需按会计利润调减当期的国债持有收益，而国债转让收益，通过会计核算 的“投资收益”计入税前会计利润，进行纳税申报，不需再做纳税调整。 　　二、成本法下会计和税务的股权投资初始成本相同，但宣告分派股利时确认计量 方法不同：当投资方所得税率高于被投资方时，宣告的股利就要补缴税款。 　　会计按股权投资的类型不同，把长期股权投资的处理分为成本法和权益法。成本 法下长期股权的初始投资成本与税务计税成本一致，都是以实际支付的价款扣除已公 告但尚未发放的股利后的差额作为投资成本。 　　但在投资当年度，被投资方进行利润分配时，投资方的会计处理是在被投资方公 告发放胜利时，增加“应收股利”冲减“长期股权投资”。在投资以后年度，被投资 方公告发放股利时，投资方是冲减“长期股权投资”还是确认为“投资收益”，要看 自投资后至本年度末累积实现的利润额与投资后至上年度末止累积分派的利润的差额， 是大于还是小于投资当年分派股利时已冲减的长期股权投资成本额，若是前者即确 认为“投资收益”，这将增加会计利润，若是后得继续冲减投资成本不影响会计利润。 　　税务从纳税的角度考虑，不需要对投资进行具体分类，也不需要具体认定为成本 法或权益法，只要被投资方的会计作利润分配处理时，就意味着投资方的股息性所得 要增加，投资方就有了纳税义务，但由于分得的利润通常是税后利润，为了避免重复 征税，《通知》的第一条第一款规定，凡投资方企业适用的所得税率高于被投资方使 用的税率，除国家税收法规规定的定额减免税优惠外，其取得的投资所得应按规定还 原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。如果投资方 企业所得税率低于被投资方，不退还分回利润在投资方已纳的所得税(如果纳税人在 境外各国已缴纳的所得税款超过“境外所得税税款扣除限额”的超过部分，可以在不 超过五年的期限内，用以后年度税款扣除限额的余额补扣)。所以，成本法下在进行 纳税申报时，不用考虑宣告分派的股利是在投资当年还是以后年度，仅需关注投资方 所适用的税率是高于还是低于被没资方的，以及被投资方的会计是否做利润分配的账 务处理。 　　三、权益法下会计和税务对股权投资确认计量存在很大的差异：纳税申报需依据 《通知》要求和会计数据逐项分析调整。 　　当长期股权投资业务采用权益法核算时，其会计处理与税法规定差异很大，企业 在申报纳税时，应明确以下几点不同，再进行相应的纳税调整。 　　1、对“股权投资差额”认识的分歧 　　权益法下，投资方以其在被投资方中占所有者权益的比例承担相应份额的责任， 享受相应份额利益。这个比例的绝对数额与投资方实际的投出资金额产生了“股权投 资差额”，一般认为是被投资方存在未确认的商誉，所以才会有该差额，会计在初始 投资时要对此差额进行记录和计量，并在以后按合同规定的投资期限摊销。没有合同 规定投资期限的，在不长于10年(借差)或不短于10年(贷差)内摊销调整“投资收益”。 而税务上，认为“股权投资差额”是商誉的一种形式，不得摊销费用，所以也不承 认会计上因摊销“股权投资差额”对利润的调整。企业在纳税申报时，需要按摊销的 “股权投资差额”对“投资收益”的影响进行纳税调整，借差时调增纳税所得额、贷 差时调减纳税所得额。 　　2、对年末“投资收益”的观点不同 　　权益法下，投资方在年末得知被投资方的利润额(或亏损额)时，按其所占的投资 比例增加“投资收益”和“长期股权投资”(或减少“投资收益”和“长期股权投资”)。 而税务按照收益的实现原则，该种情况下的“投贸收益”不予考虑为所得额， 只有在被投资方会计做利润分配处理时，才考虑对纳税所得额的影响。纳税申报时， 按会计利润减去该部分“投资收益”(当被投资方盈利时)，或者加上“投资收益” (当被投资方亏损时)。 　　3、对被投资方宣告分派股利的处理不同 　　权益法下，当被投资方宣告分派现金股利时，投资方会计增加“应收项目”冲减 “长期股权投资”，对“投资收益”项目没有任何影响。当被投资方宣告分派股票股 利时，会计不做账务处理，仅在备查簿中登记股票数的增加。税务上，不管是现金股 利还是股票股利，都认为是投资所得，需要根据双方适用的所得率情况进行纳税调整， 这一点与成本法下的纳税申报做法相同。 　　4、在转让或处置股权投资时，会计确认转让收益与税务计算转让所得的成本不 同。 　　会计是把转让或处置股权的净收入与“长期股权投资”的账面净值(账面余额和 “长期投资减值准备”之差)的差额确认为“投资收益”，而税务上转让所得是由转 让或处置的净收入扣除投贸的初始购买成本的差额，该差额若为负数即发生了股权转 让损失，可以在税前扣除，但该纳税年度扣除的股权投资损失不得超过当年实现的股 权投资收益和投资转让所得，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转扣除[国税发 (2000)18号第2条第3款]。这种情况下的纳税申报，是要先将会计利润中由于股权转 让或处置所引起“投资收益”的变化还原，再加上按《通知》的要求计算的转让所得 额。 　　四、对非货币性资产投资的投资成本，会计和税务确认计量的标准不同：以公允 价与账面值的差额调整应纳税所得额。 　　当企业以非货币性资产对外投资时，会计上按《非货币性资产交易准则》的规定 来确认，即以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入的“长期股权投资” 的初始投资成本。而税务上在《通知》的第三条第一款中规定，企业经营活动的部 分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非 货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或 损失。如果上述的资产转让所得较大，在一个纳税年度确认实现缴纳所得税确有困难 的，经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税 年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中(必须是连续5年)。当该类投资转让、处置 时，税务上转让所得的计算是以非货币性资产投资时的公允价值为计税成本的，这一 点和会计的处理有很大差异。在进行纳税调整时，将交易中放弃的非现金资产的公允 价值超过其原账面价值的差额，计入交易发生当期的应纳税所得额中，反之，则应确 认为当期损失。 　　五、税法不认可会计谨慎原则对投资活动的期未计价：以“跌价和减值准备”相 对应的“投资收益”的发生额进行纳税调整。 　　不管是短期投资还是长期投资，会计按谨慎原则，要在期末对其计提“短期投资 跌价准备”和“长期投资减值准备”，这些准备金的计提都是通过减少或增加“投资 收益”账户的金额来进行的，这对于会计税前利润的计算有影响。而税法，在计算应 纳税所得时，不得扣除国家税收法规规定(坏账准备)可提取的准备金之外的任何形式 的准备金。所以会计期末，因投资跌价或减值准备金的计提对应纳税所得额的影响， 需要进行相应的纳税调整。既根据“短期投资跌价准备”和“长期投资减值准备”的 贷方(或借方)发生额与“投资收益”的关系，调增(或调减)应纳税所得额。 (z 2003 010 71 13）(4)