【中华财税网北京06/07/2004信息】　汇算清缴的主体 　　汇算清缴的主体即企业所得税的纳税主体。根据《中华人民共和国外商投资企业 和外国企业所得税法》（以下简称“外税法”）和《中华人民共和国外商投资企业和 外国企业所得税法实施细则》（以下简称“实施细则”）的有关规定，外商投资企业 应以总机构为汇算清缴的主体，就其来源于中国境内、境外的所得，汇总年度内各分 支机构在内的各项所得申报缴纳企业所得税；外国企业仅就其来源于中国境内的所得， 可以单独或选择一个中心管理机构作为汇算清缴的主体合并申报各营业机构年度内的 各项所得申报缴纳企业所得税。 　　汇算清缴应调整的一般事项　 　　由于与现行企业会计制度的各种差异性规定均散见于税法的各个条款和相关规范 性文件中，为了便于掌握和理解，下面主要按企业所得税申报表中的排列顺序来归类 各项目下可能涉及到需要调整的涉税事项： 　　１．主营业务收入 　　（１）主营业务收入确认的时间。会计制度和税收法规均遵循权责发生制的原则 确认收入。目前在实践中，出于不同时期适用税率和弥补亏损的限制时间不同的考虑， 一些企业会计人员有意或无意提前或滞后收入的确认时间，造成因收入确认时间的滥 用多（少）缴税款，因此在汇算清缴期间应及时按照权责发生制进行收入调整。 　　（２）主营业务收入确认的金额。销货退回：企业已经确认为收入的售出商品发 生销货退回的，应当冲减当期收入，这一点会计制度同税法规定基本一致。但对于房 地产企业已经办理产权转让手续后发生销货退回，则不能冲减当期收入，只能作为回 购业务处理。销货折扣与折让：现行会计制度规定，企业在实际购销过程中，购买方 实际获得的现金折扣，冲减当期发生的财务费用；销售折让应当在实际发生时直接从 当期实现的销售收入中抵减。而《关于对外商投资企业计征所得税若干成本、费用列 支问题的通知》（［８６］财税字第３３１号）规定：凡发票上列明折让或折扣的， 即优惠给予对方的，可冲减销售收入，单独支付给其他单位或个人的，不得冲减销售 收入、产品销售总额或销货总额。 　　（３）在建工程试营过程中产生的收入。会计制度规定，在建工程试运转过程中 形成的能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商 品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。而《国家税务总局关于外商投资 企业在筹办期内取得的收入计征企业所得税问题的通知》（国税发［１９９５］ １４０号）规定：生产性企业在筹办期内取得的非生产性经营收入，减除与上述收入 有关的成本费用、损失后的余额，应作为企业当期应纳税所得额，依照法定税率计算 缴纳企业所得税，但可以不作为计算减免税优惠期的获利年度。 　　２．主营业务成本 　　不同企业存货成本构成有明显区别，每一项成本构成都可能因为会计制度与税收 法规存在差异，而造成事后调整： 　　（１）固定资产折旧。会计制度规定企业应当按照固定资产的性质和消耗方式， 合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境或其他因 素，选择合理的固定资产折旧方法作为计提折旧的依据。折旧方法可以采取平均年限 法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。而实施细则第３３、３４、３５条 分别规定：固定资产折旧应当采取直线法（即平均年限法）计算，并按不低于原值 １０％的残值率预留残值，需要采用其他折旧方法的或少（不）留残值的，需报当地 税务机关备案后才允许就个别行业或个别情况实行不同的折旧处理。 　　（２）存货成本结转方法。会计制度规定企业可以根据实际情况选择个别计价法、 先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等方法结转已售存货的成本，而 实施细则第５１条规定，企业可以根据会计制度规定选择一种成本结转方法，但一经 选用，不得随意改变，确实需要改变的应在下一个年度开始前报经税务机关批准。 　　３．主营业务税金及附加 　　个别行业收入虽没有实现，但根据税法规定已缴纳税前列支的各项税金及附加的， 由于这部分税金没有相应收入的结转，因此按照配比原则不能税前列支，需要进行调 整。比如，房地产企业取得预收楼款预缴的营业税金及附加，发生营业税应税劳务中 随同收入一并收取的各类押金申报缴纳的税金及附加等等。 　　４．管理费用 　　（１）职工福利费用。会计制度规定企业应当根据国家规定，计提应付福利费计 入成本费用。而《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险 等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》（国税函［１９９９］ ７０９号）规定：企业除为员工提存的医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金等 三项基金外，不得在税前计提其他职工福利性质的费用。企业实际发生不属于三项基 金、职工教育经费和工会经费等项目开支的其他职工福利性质的费用，可按实际发生 数在当年度税前列支。但当年税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支 工资总额的１４％，其超过的部分不得在以后年度扣除。 　　（２）工会经费。会计制度规定，企业支付的工会经费计入管理费用。而《国家 税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函［２０００］６７８号）规定： 企业建有工会组织的，可按工资总额的２％计提工会经费，凭工会组织开具的《工会 经费拨缴款专用收据》在税前扣除。除此之外企业提取的工会经费不得税前列支。 　　（３）交际应酬费。会计制度规定，企业支付的业务招待费计入管理费用。而实 施细则第２２条规定：企业发生的与生产经营业务有关的交际应酬费，应当有确实的 记录或单据，分别在规定的限度内准予作为费用列支。 　　（４）境外社会保险费。会计制度规定，企业为其职工购买的所有待业保险费、 劳动保险费等计入管理费用。而实施细则第２４条第２款规定：企业不得列支其在中 国境内工作的职工的境外社会保险费。 　　（５）关联公司管理费。会计制度规定企业支付给关联公司的管理费计入企业管 理费用，而实施细则第５８条规定：企业不得列支向其关联公司支付的管理费用。 　　（６）总机构管理费。会计制度对支付给总机构管理费用没有进行限制，而实施 细则第２０条规定：外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本 机构、场所生产经营有关的合理的管理费用，应当提供总机构出具的管理费用汇集范 围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师查账报告，经当地税务机 关审核同意方准予列支。 　　（７）各类准备金。会计制度规定，企业可以计提包括坏账准备金在内的８项减 值准备在管理费用、投资收益和营业外支出等科目列支。而实施细则第２５条中规定 只允许在税前计提不超过３％的坏账准备金，其他各类减值准备一律不得税前扣除。 　　（８）预计负债。会计制度规定，企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决 诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债，可以合理地计提。而《国家税务总局关于 加强企业所得税税前扣除费用审核工作的通知》（国税发［１９９６］２０１号）规 定，除国家税收法规规定之外，企业所得税税前扣除的各项费用不允许计提准备金， 而应在实际发生时据实扣除。 　　（９）无形资产摊销。会计制度规定，无形资产的摊销年限不应超过合同或法律 规定有效年限两者之中较短者。如果合同和法律均没有规定有效年限的，摊销年限不 应超过１０年。而实施细则第４７条规定：作为投资或者受让的无形资产，在协议、 合同中规定使用年限的，可以按照规定的使用年限分期摊销，没有规定使用年限的， 或者是自行开发的无形资产，摊销期限不少于１０年。 　　（１０）开办费推销。会计制度规定，除购建固定资产以外，所有筹建期内发生 的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入损益。而实 施细则第４９条规定：企业在筹办期内发生的费用，应当从开始生产经营月份的次月 起，分期摊销；摊销期限不得少于５年。 　　５．销售费用 　　一般企业境外发生的代理费只要是实际发生的，都可以税前列支，但对于房地产 企业在境外发生的销售费用则有一个限额。根据《国家税务总局关于从事房地产业务 的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发［１９９９］２４２号）文件规 定：从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、包销合同或协议， 委托境外销售其在境内房产的，应以境外企业向购房人销售的价格，作为外商投资企 业的房地产销售收入。上述外资企业向境外代销、包销企业支付的各项佣金、差价、 手续费、提成费等劳务费，应提供完整的、有效的凭证，经税务机关审核后方可税前 列支，但是实际列支数额不得超过房地产销售收入的１０％。 　　６．财务费用 会计制度规定，企业所发生的借款费用，除为购建固定资产的专门借款所发生借 款费用外，其他借款费用均应于发生时直接计入当期财务费用。而实施细则第２１条规 定： 企业发生高于一般商业贷款利率计算的利息不得税前列支；《国家税务局关于外商投 资企业利息列支问题的批复》（国税函发［１９９１］３２６号）规定：投资者在规 定的期限内未缴足其应缴资本额的外商投资企业，对外借款所发生的利息，相当于投 资者实缴资本与规定期限内应缴足资本的差额应付的利息，在计算企业应纳税所得额 时不予税前列支；《财政部　国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收 问题的通知》（［９４］财税字第０８３号）规定：投资贷款的利息支出，不得冲减 本企业的应纳税所得额。 　　７．投资收益 　　（１）投资成本（费用）。不论会计实务选择成本法还是权益法核算投资收益， 都必须按照实施细则第１８条规定的原则进行纳税调整，即企业从接受投资的企业取 得的利润（股息、股利）可以不计入本企业的应纳税所得额，但其上述投资所发生的 费用和损失，也不得冲减本企业的应纳税所得额。 　　对既有投资业务又有自身经营性业务的兼营性的投资公司，日常会计核算中应当 合理划分经营费用和投资费用，不能划分或划分结果明显不合理的，应按照《关于外 商投资性公司对其子公司提供服务有关税务处理问题的通知》（国税发［２００２］ １２８号）规定的公式计算投资费用：投资费用＝投资公司总费用×投资收益÷（经 营收入×５＋投资收益） 　　（２）股权转让收益。会计制度规定，企业处置股权投资时，应将投资的账面价 值与实际取得价款差额，作为投资损益。而《国家税务总局印发＜关于外商投资企业 合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定＞的通知》（国 税发［１９９７］０７１号）第３条规定：股权转让收益或损失是指股权转让价减除 股权成本价后的差额。但是，如被投资企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股 东留存收益的，股权转让人随股权转让该股东留存收益的金额（以不超过被持股企业 账面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计 为股权转让价。 　　（３）非货币投资评估增值。会计制度将企业以非货币对外投资视为一种非货币 性交易，按换出资产账面价值加上应支付的相关税费，作为原始投资成本，对投资资 产合同的价值与原账面价值之间的差额不确认为投资收益。而《财政部国家税务总局 关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（［９４］财税字第０８３号） 规定：外商投资企业以非货币资产对外投资的，其资产投资认定的价格超过原账面净 值之间的差额，应转为财产收益，计入当期应纳税所得额，如果净收益数额较大，可 以在不超过５年期限内平均转计应纳税所得额，一并申报缴纳企业所得税。 　　８．其他业务收支 　　（１）国债利息。会计制度规定，长期债权投资应当按照票面价值与票面利率按 期计算确认利息收入。但《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国库券取 得的利息收入税务处理问题的批复》（国税函［１９９９］８１８号）规定：外商投 资企业和外国企业购买国库券利息收入免征企业所得税，但国库券转让的收益应依法 缴纳企业所得税。 　　（２）会员费。会计制度的规定，企业收取的会员费应按照权责发生制原则在实 际受益期内计入收入。而税法相关文件规定，企业收取的会员费应在收取时作为当期 收入计算应纳税款；对于企业在筹办期内取得的会员费可以从开始经营日起分５年计 入各期收入计算税款。 　　９．营业外收支 　　（１）捐赠支出。会计制度将企业发生的捐赠支出列入营业外支出。而实施细则 第１９条规定：用于中国境内公益性、救济性捐赠可据实列支，除此之外的捐赠支出 不得税前列支。 　　（２）罚款支出。会计制度规定，罚款和非正常损失属于企业的营业外支出。而 实施细则第１９条规定：违法经营的罚款和被没收财物的损失以及各项税收滞纳金和 罚款不得在企业税前列支。 　　（３）财产损失。会计制度规定，企业发生各类固定资产和无形资产等财产损失 计入营业外支出。而《国家税务总局关于外商投资企业财产损失所得税前扣除审批管 理的通知》（国税发［２０００］０４６号）规定：未经税务机关批准的财产损失不 得税前列支。 １０．以前年度损益调整 　　对以前年度应当计入的成本费用，税法相关文件规定原则上可以在以后年度税前 列支的，但是对于在“以前年度损益调整”科目中反映的内容须进行分类：（１）对 于税务机关在税务检查过程中已经在检查决定书表述已允许企业在被查年度列支的成 本、税金和费用，不能再重复列支；（２）税法规定不允许税前列支成本费用不得通 过以前年度损益调整科目转移到以后年度税前列支。 　　汇算清缴应调整的特殊事项 　　１．技术开发费的加计扣除 　　企业在一个纳税年度中研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的新产品设计费、 工艺规程制订费，设备调试费、原材料和半成品的试制费、技术资料费等技术开发费 用，比上一年实际增长１０％（含１０％）以上的，允许再按当年技术开发费实际发 生额的５０％，抵扣当年度的应纳税所得额。符合条件的企业在税务机关备案后，可 以直接在年度汇算清缴期间自动加计扣除５０％的开发费用，调减应纳税所得额。 　　２．房地产企业的预收楼款 　　房地产企业在取得预收楼款在没有确认收入之前，应先按１５％的预计利润率预 计合理的利润并入企业的应纳税所得额按季预缴企业所得税。待该项产权实际转移， 销售收入实现时，再依照税法的有关规定计算实际的应缴企业所得税，并与已预缴的 企业所得税额相比较，实行多退少补。对于没有预计预收楼款合理利润的或已经预计 但在收入实现时没有进行结算的，在汇算清缴期间应自行进行调整。 　　３．企业所得税的适用税率 　　外税法第８条规定生产性企业可以从开始获利年度起，享受“二免三减”的税收 优惠，但是对于兼营性外商投资企业，如果在减免税期间生产性收入未超过５０％， 则该年度企业所得税应按法定的适用税率计征，自行享受减免税的企业应在汇算清缴 期间进行税率调整；对于企业开业当年实际经营期不足半年而获利的，可以选择当年 先按法定的适用税率缴纳企业所得税，将下一个纳税年度作为减免税的第一个获利年 度计算“二免三减”的开始时间享受减免税待遇；对于已经过税务机关审批获得减免 税资格的企业，但在实际经营过程中不符合税法规定减免条件的，应自行在汇算清缴 期间按照法定税率进行税率调整。 　　４．境外已纳税款的扣除 　　外税法第１２条规定，外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得 税税款，准予在汇总纳税时从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过依下列公式计算 的数额。境外所得税税款扣除限额＝境内境外所得按税法计算的应纳税所得额×来源 于某国的所得额÷境内外所得总额 　　５．受赠资产 　　会计制度规定，外商投资企业按规定接受非现金资产捐赠应转作资本公积处理， 不体现当期损益。而《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理 的通知》（国税发［１９９９］１９５号）规定：企业接受的非货币性资产捐赠，应 按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年 度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大， 企业一次纳税有困难的，可在不超过５年的期限内平均计入企业应纳税所得额；企业 接受的货币性捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。 　　６．债务豁免 会计制度规定，债权人豁免的债务转作债务人的资本公积金处理。而《国家税务 总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发［１９９９］ １９５号）规定：企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业 当年度收益计算缴纳企业所得税。 (4)