【中华财税网北京12/09/2003信息】　某外商投资企业的财务人员咨询有关计提 资产减值准备需调整纳税所得的问题。问：“根据财政部财会[2001]62号文件，我公 司从2002年1月1日起执行《企业会计制度》，开始计提八项资产减值准备。但税务人 员告知，企业计提的各项资产减值准备，在企业纳税申报时应调整应纳税所得额，这 是财务会计与税务会计的区别。既然会计制度要求企业计提各项资产减值准备，为什 么还要调高应纳税所得额？有哪些情况可以不调整？税务会计与财务会计空间有什么 差异？请答复。” 现答复如下，供探讨： 税务会计与财务会计相比，在核算范围、核算目的、核算依据等方面有较大的差 异。企业财务人员只有准确把握这种差异，才能正确纳税，避免涉税风险。财务人员 也可灵活利用差异进行税务筹划，为企业节约税款。财务会计核算和税法规定的差异 是由于某项经营行为的财务会计处理办法同税法的有关规定不同。目前，财务会计制 度和税法规定的差异很多，归纳起来主要表现在以下几个方面： 1．收入实现确认的差异　　 会计制度规定，企业销售商品时，需要同时符合下列四个条件才能确认收入实现。 即企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；企业既没有保留与所有 权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能 够流入企业；相关的收入和成本能够可靠计量。税法对销售收入实现的确认却与此不 同。《增值税暂行条例实施细则》第33条对商品销售纳税义务的发生时间，按销售结 算方式的不同分为五种，纳税人可以根据实际情况选择合适的销售结算方式，但应当 按照税法确定纳税时间。　　 2、投资收益确认的差异 对于短期投资利息，会计制度规定冲减短期投资的账面价值，而税法规定应计入 企业收入总额缴税。进行债劳重组时，对应付款项的差额，会计制度规定计入资本公 积，而税法规定计入应纳税所得额。又如会计制度规定，对长期股权投资采用权益法 的企业，应按在被投资企业所占份额分享或分组被投资企业当年的盈亏，确认投资收 益；而税法规定被投资企业发生的经营亏损，投资方不得确认投资损失。 3．成本费用与税前扣除的差异 会计制度规定除购建固定资产外，企业筹建期间所发生的开办费，先在长期待摊 费用中归集，待企业开始生产的当月一次计入当月损益；税法规定企业在筹建期间发 生的开办费，应当从开始生产月份的次月起，在不短于五年内分期扣除。会计制度规 定企业发放的工资、计提的固定资产折旧和三项费用、支付的利息、业务招待费、公 益救济性捐赠等通过成本费用科目进行核算，固定资产维修费用也可以计入成本费用； 税法则对上述费用分别规定了准予税前列支的依据、比例、数额，从而在扣除口径 上产生差异。会计制度规定广告费支出计入营业费用，而税法规定除医药、家电等行 业每一纳税年度内不超过销售收入8％的那部分可以扣除外，其他行业不能超过2％， 超过部分可无限期向以后年度结转。 4．资产减值准备确认的差异 对于资产减值准备的计提，我国经历了四个阶段。在实施《企业会计准则》前， 一般不计提资产减值准备；实施了《企业会计准则》以后，企业可以计提一项资产减 值准备——坏账准备实施《股份有限公司会计制度》以后，股份有限公司开始计提短 期投资减值准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等四项资产减值准备； 而在实施《企业会计制度》以后，又增加了委托贷款减值准备；固定资产减值准备、 在建工程减值准备和无形资产减值准备，总计为八项资产减值准备。 在新旧会计制度交替时，无论是按《企业会计制度》采用未来适用法计提各项资 产减值准备，还是采用追溯调整法计提各项资产减值准备，都属于重大会计政策的变 更事项，应当递交类似董事会的权力机构讨论通过后方可操作，同时向主管财税部门 报备。计提各项资产减值准备应按规定编制转账分录，转账分录应附有充分的转账依 据，如有关资产质量的鉴定意见、短期投资的期末市价资料、类似董事会等权力机构 讨论通过计提减值准备的决议等。企业可以合理地计提各项资产减值准备，但不得计 提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地计提准备的，应当作为重大会计差错予 以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对企业财务状况、经营 成果的影响。 按现行税法的规定，一般企业计提的各项资产减值准备，除按应收账款、其他应 收款的千分之三—千分之五的比例计提的坏账准备外，均不得在税前列支。在企业纳 税申报时，应调整应纳税所得额。　　 国家税务局《关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题 的通知》(国税发[1991]165号)文件规定：“税法实施细则第二十五条有关计提坏账 准备的规定，主要适用于从事信贷、租赁(指融资租赁)业务的企业，应从严掌握，如 确有需要，可由企业申请，经当地税务机关批准后，按年末应收账款、应收票据等应、 收款项的余额，计提坏账准备。从事金融行业的企业，可以按年末放款余额(不含 银行间拆借)计提坏账准备。其他行业均应按年末应收账款、应收票据(指资金融通信 用票据， 不包括见票付款的票据)等应收款项的余额。应收账款有约定期限的，应以 到期为限。 未到期的债权或代销商品的应收款，不得计提坏账准备。”国家税务总 局国税函[1999]709号文件规定：“外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府 规定，为其雇员提取三项基金外，可根据现行财务会计制度规定的标准，计提职工教 育经费、工会经费。”这个文件再次重申了税务机关对企业计提各种准备金的谨慎态 度。只允许外商投资企业在税前计提医疗保险等三项基金和职工教育经费、工会经费。 国税发[2002]31号文件又规定：“除以前文件规定可以提取的坏账准备金、基金外， 企业不得在所得税前再预提其他项目的准备金、基金、未来费用等。” 企业根据会计制度计提的各种准备属于企业经营风险，应由企业获得的利润来补 偿，而国家税收不应该对这种经营风险负责，因此不能在企业所得税税前扣除。况且 有的企业不是从会计谨慎性原则出发来计提这些准备，而是利用这些准备来逃避国家 税收，这些准备更不应该在企业所得税税前扣除。因此对外资企业来说，目前除坏账 准备经过税务机关审核后可以扣除外，其他各种减值准备都不能在企业所得税税前扣 除。 综上所述，企业财务人员需要准确理解产生差异的实质，兼顾财务会计与税法规 定的不同，税务筹划才能成功。《税收征管法》规定，当二者存在差异时，纳税人必 须按税法的规定计算纳税，即采取了税法优先原则。现行税法对各个税种的征税对象 与征税范围、税目与税率、计税依据与纳税环节等都有明确的强制性规定，千万不能 搞错，实务工作中，还应随时关注现行税法的变化。当然，如果税法没有规定的，可 以按财务会计的规定进行处理。 采用追溯调整法计提的各项资产减值准备，由于可以调整以前年度的未分配利润， 盈利企业不仅可以调回以前年度因此而多提的盈余公积金和公益金，还不必调高应 纳税所得额。 (4)