【中华财税网北京12/29/2003信息】　净利润与税后利润是会计学上的两个术语， 在我国，净利润作为利润表的最后一项，在数值上等于利润总额减去所得税后的余 额。然而，一些人认为税后利润也是利润总额扣除所得税的余额，与净利润是一致的。 笔者认为，这种说法不够严谨，本文就此问题谈点意见。 　　一、所得税会计处理的两种方法 　　按财政部现行对所得税会计核算方法的规定，应付税款法和纳税影响会计法是两 种被允许采用的方法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税利润产生的差异均在 当期确认为所得税费用。不区分永久性差异和暂时性差异，仅将会计利润(即利润表 中的利润总额)加减所有的纳税调整项目后得到应税利润，将应税利润乘以税率得到 本期应交纳的所得税。暂时性差异产生的纳税影响额，在会计报表中不反映为一项资 产或负债。会计上对这个过程所做的会计分录是： 　　借：所得税费用 　　贷：应交税金--应交所得税 　　此时，计入所得税费用的金额与实际支付的税额相等，利润总额减去所得税费用 得到的净利润就是企业实际留存的税后利润。所以，在应付税款法下企业的净利润就 是税后利润。举例来说，某企业2002年度利润表上列示的利润总额为100万元，企业 固定资产按双倍余额递减法计提折旧20万元，该类资产按税法要求用直线法计提折旧 为10万元，企业采用应付税款法进行会计核算，企业的应税利润为100＋10＝110万元， 应交所得税为110×33％＝36．3万元，计入利润表的所得税费用为36．3万元， 2002年净利润为100－36．3＝63．7万元，企业实际留存的税后利润也为63．7万元。 　　纳税影响会计法是指企业在进行所得税的应税收入调整时区分永久性差异和暂时 性差异，将本期由于暂时性差异产生的所得税影响金额，递延和分配到以后各期。这 种方法将所得税视为企业在获得收益时发生的一项费用，并随同有关的收入和费用计 入同一期间，达到收入和费用的配比。会计上要设置“递延税款”科目反映一些不能 完全抵税的暂时性差异引起的税负，由于暂时性差异既可以增加应税利润也可以减少 应税利润，所以“递延税款”既可能有借方余额，也可能有贷方余额。采用纳税影响 会计法在会计上所做的会计分录是： 　　借：所得税费用 　　贷：应交税金--应交所得税 　 　递延税款(也可在借方) 　　此时，企业“所得税费用”科目中计入的金额与实际应支付的所得税款数额不一 致，在利润表中反映的净利润为利润总额减去所得税费用后的余额，而企业实际留存 的税后利润为利润总额扣除实际支付的税款后的金额。两者的差异即表现为暂时性差 异引起的税款的早纳或迟纳。在上述例子中，若企业采用纳税影响会计法核算，现在 要考虑因折旧方法不同而引起的暂时性差异。企业自主决定的折旧政策上年应计提折 旧20万元，而税法仅允许抵扣10万元，两者差异10万元导致“递延税款”产生借方余 额10×33％＝3．3万元，这个金额将在资产负债表中“递延税款”借方反映，而2002 年度应计入利润表的所得税费用中的金额为36．3－3．3＝33万元，利润表中列示的 净利润为100－33＝67万元，实际留存的税后利润为100－36．3＝63．7万元。由此可 见，在纳税影响会计法下，当企业本年度存在暂时性差异时，其利润表中反映的净利 润不等于本年实际留存的税后利润，其差额为资产负债表中“递延税款”项目列示的 金额。 　　二、两种方法的比较与分析 　　很明显，应付税款法操作简单，易于被广大财务会计人员所接受，纳税影响会计 法操作比较复杂。这两种方法在会计核算上都运用了“所得税费用”和“应交税金-- 应交所得税”科目。所得税费用是财务会计的概念，是根据权责发生制原则确认的、 与当期收入相配比的所得税金额，是按照财务会计准则计算的、企业当期创造的收益 所应负担的所得税费用，也就是根据当期税前会计利润和适用税率计算的并为财务报 告目的而确认的。应付所得税是根据税法规定，按照使用税率和规定税基计算的企业 当期对政府的纳税责任。一般来说，企业应付所得税的计算程序也是遵循编制利润表 所使用的概念，但其计算基础不同于所得税费用的计算基础。 　　从上述例子中可知，两种会计处理方法的主要区别是对暂时性差异的处理方式不 同，由此引出编制财务报告利润表中计列的所得税费用是以应税利润为基础还是以会 计利润为基础，即上例中的3．3万元是否应计入2002年度利润表的所得税费用项下。 对这个问题的不同回答实质上是如何保证会计信息质量问题。 　　应付税款法认为暂时性差异的纳税影响应作为所得税费用的一部分属于其作为纳 税所得的期间，不应予以递延，会计核算的重点应放在当发生应税所得时，才对当期 所得税费用予以确认，不应将所得税与企业的税前会计利润联系起来。在其会计处理 过程中将暂时性差异和永久性差异等同起来，不考虑企业因暂时性差异而承受的未来 纳税义务的波动情况，从而在企业资产负债表中表现为不存在递延税款的借方或贷方 余额。这种处理方式生成的会计信息其预测价值即对未来事项可能结果的预测能力降 低，报表使用者仅仅凭借利润表中所得税费用的数额无法大致估计出企业未来将要承 担的实际纳税义务和发生的实际现金流出，直接影响着企业实际可供支配的现金流量， 对企业未来的经营决策产生实质的影响。同时，应付税款法由于抹杀了暂时性差异 对企业纳税义务波动的影响，割裂了所得税费用与税前会计利润的联系，实际上不能 真实表达企业所得税纳税义务的情况，削弱了报表信息的可靠性。因此，笔者认为， 采用应付税款法作为所得税的会计处理方式从会计信息的相关性和可靠性来看都不是 最优的，也不能最佳地表达企业在所得税方面承担的纳税义务，降低了会计信息决策 有用性的目标。 　　纳税影响会计法认为当年的会计收益总额中，可能有一部分收益在以后年度才予 以课税，这部分由于当年暂时性差异所形成的将在未来年度应付的所得税款在会计上 先确认为递延所得税(贷项)，但同时仍要作为当年的所得税费用反映在当年的利润表 中。同样，也可能利润表中确认的部分费用依税法规定在以后年度才确认并准予抵减 应税收益，这部分由于当年的暂时性差异所形成的将在未来年度应抵减或退还的所得 税款，在会计上先确认为递延所得税(借项)，但同时仍要作为当年的所得税费用的扣 减数，即这部分当年已付或应付但在以后年度可抵减的税款应在以后年度的利润表中 确认为费用，如上例中，税法不允许抵减的多提折旧10万元所产生的未来可抵减税额 3．3万元应作为本年所得税费用的减项而在以后转回年度的利润表中反映。这种方法 直接影响到企业的净资产，其会计处理过程更符合可靠性和相关性，贴近于决策有用 性的目标。同时，这种方法要求企业在报表附注中揭示递延所得税资产(或借项)的合 计数，递延所得税负债(或贷项)的合计数，产生重大递延所得税项目的各类暂时性差 异及各自所得税的影响数，这就使得有一定专业知识的信息使用者通过考察利润表中 所得税费用的数值，资产负债表中递延税款的方向和数值及报表附注的相关信息，能 大致判断企业将来应承担的所得税纳税义务和应承担此项纳税义务将要导致的现金流 量的变化，从而可以部分判断企业的经济状况及前景，增加了报表的使用价值。 　　在这两个会计核算原则之间的权衡，还要看所处理的事项的重要程度及采用两种 不同处理方式的成本收益情况。在当前的经济环境下，企业的经营内容多样化程度加 剧，其会计核算结果和税法要求的会计处理模式的差异越来越大，如果仅仅根据稳健 原则采用应付税款法，那么企业实际承担的纳税义务的会计反映将大大被扭曲，这将 对信息使用者带来极大的不便，严重的还可能扰乱整个经济运行状况。在这种情况下， 应本着重要性原则，在配比原则的指导下采用纳税影响会计法，对所得税费用进行 跨期分摊，达到有助于信息使用者明了企业所得税纳税义务的目的。 　　由于经济业务的日趋复杂，税法和会计准则因目的导向不同而产生的暂时性差异 越来越多，造成的纳税影响额越来越大，使应付税款法在保证会计信息相关性方面显 得无能为力。因为应付税款法不在报表中提供企业未来应承担的纳税义务或应享有的 退税或抵免金额，降低了财务报表的预测价值和反馈价值，所以，这种方法在国际上 已被逐渐淘汰。国际会计准则委员会在其新修订的《所得税会计》准则中明确要求企 业采用纳税影响会计法进行会计处理，并倾向于采用其中的债务法。 　　我国目前还没有所得税会计准则，财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的 暂行规定》是目前我国企业进行所得税会计处理的法定依据。这个规定在当时出于稳 健的考虑对纳税影响会计法的应用规定了限制条件，“当税前会计利润小于纳税所得 时，只有在以后时间性差异转回的时期内有足够的应税所得予以转销的企业才能采用 纳税影响会计法，否则只能采用应付税款法。”目前我国大多数企业是采用应付税款 法进行所得税会计处理。笔者认为，经过近10年的会计改革和会计队伍建设，我国企 业会计核算和会计管理水平已有了很大提高，在新的经济形势下，企业应逐步采用国 际上通行的纳税影响会计法，目在条件成熟时考虑制定我国的所得税会计准则，这不 仅是提高企业报表信息质量的举措，也是更好地参与国际交流的需要。 （h20031003012）(4)