【中华财税网北京12/23/2003信息】　中外合作经营企业的建设单位自购进口材 料，交付香港企业“承包工程作业和劳务”的施工单位用于大桥工程建设。该材料的 工程价款，应由谁申报缴纳营业税?如何计算计税依据?本文结合实例加以剖析。 　　基本案情 经省建委、计委等有关部门批准，建造M地大桥工程概算总造价6．5亿元，包括 应纳建安营业税金额1853．54万元和由建设单位自购进口材料的价款。 中外合作经营企业X公司，是M地大桥工程的建设单位；香港Y公司获得该大桥正 桥部分工程的施工，在M地设立“承包工程作业和劳务”建桥项目机构(简称Q建桥项 目部)，是该大桥正桥部分工程的施工单位。 1998年7月，X公司与Y公司签订大桥正桥部分工程施工合同，合同总金额4．12亿 元，其中包括由X公司自购进口材料价款计算应纳的营业税额444万元。2000年6月， 双方签订补充合同，对原合同进行修改，其中：合同总金额修改为4．01亿元，并明 确不包括由X公司自购所有进口材料价款及其相关的关税、增值税、营业税和进口材 料的国内加工费。随后，X公司实际自购进口材料全部价款共计15869．23万元，其中 包括进口材料价款、进口环节缴纳的关税、增值税以及进口材料的国内加工费。 双方签署施工合同后，Q建桥项目部于1998年底进驻M地，开始施工作业。2002年 12月，大桥的工程竣工待验收和决算。 2003年2月，当地主管税务机关在对Y公司Q建桥项目部进行日常税收检查中发现： Y公司Q建桥项目部承建的M地大桥正桥部分工程中，由建设单位X公司自购进口材料 价款计算的应纳营业税未申报纳税。 　　应由谁申报缴纳税款? Y公司Q建桥项目部认为：按照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，承建M 地大桥正桥部分工程的营业税纳税义务人是Y公司Q建桥项目部。工程所用的由X公司 自购进口材料价款计算的应纳税款，本应由作为纳税义务人的Y公司Q建桥项目部申报 缴纳。但X公司与Y公司2000年6月签订的补充合同中明确规定，合同总金额中，不包 括由X公司自购所有进口材料价款及其相关的关税、增值税、营业税和进口材料的国 内加工费。这就等于明确：在承建M地大桥正桥部分工程中，由X公司自购进口材料价 款计算的应纳税款应由X公司负担，纳税义务人是X公司而不是Y公司Q建桥项目部。如 果X公司将此笔税款的资金支付给Y公司，那么Q建桥项目部可以向税务机关申报缴纳 此笔税款。 Y公司Q建桥项目部之所以会得出这样的结论，主要混淆了两点：一是混淆了税法 规定与合同规定的主从关系。《税收征管法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人 应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法 律、行政法规相抵触的，一律无效。”这就是说，合同规定必须服从并符合税收法律、 行政法规的规定，否则合同规定为无效。二是混淆了纳税义务人、纳税义务与债权 债务的关系。按照《营业税暂行条例》第一条及其《实施细则》第二条的规定，在我 国境内提供建筑业等应税劳务的单位和个人，为营业税的纳税义务人。Y公司Q建桥项 目部提供M地大桥正桥部分工程施工的应税劳务，是营业税的纳税义务人，应当履行 营业税的纳税义务。对此，Y公司Q建桥项目部也无疑义。至于X公司与Y公司签订M地 大桥正桥部分工程施工合同的补充合同中，是否包括由X公司自购进口材料的价款及 其相关税款等，那是X公司与Y公司之间的债权债务关系。合同总金额中不包括由X公 司自购进口材料价款的应纳营业税税款的金额，即是Y公司“自动放弃”该笔营业税 金额的债权，与营业税的纳税义务人及其应当履行的纳税义务无实质性关系。 由此可见，该笔营业税税款应当由Y公司Q建桥项目部向当地主管税务机关申报缴 纳。 　　如何计算计税依据? 对由X公司自购进口材料的工程价款，在计算营业税的计税依据时，是否应当包 含进口环节缴纳的关税、增值税和进口材料的国内加工费等金额，有不同看法。有人 认为，如果将进口环节缴纳的关税、增值税和国内加工费均包含在进口材料的价款内， 不仅税收规定依据不足，而且税上加税也不合理。 那么，应当如何计算进口材料的价款及其该笔工程价款应纳营业税的计税依据呢? 《企业财务通则》、《企业会计准则》、《企业会计制度》及其《施工、房地产 开发企业财务制度》中，均明确规定了外购材料物品采购成本的计价原则和方法。其 中对进口材料及其委托加工材料的实际成本的计价和方法明确规定：国外进口材料物 品的实际成本，包含进口材料物品的原价、国外运杂费、保险费、进口环节的关税、 增值税(指进项税额不得从销项税额中抵扣的部分)、消费税、银行手续费、国内运杂 费、采购保管费等；委托加工材料物品的实际成本，包括加工中耗用材料物品的实际 成本、支付的加工费用、为加工材料物品支付的往返运杂费等。《外商投资企业会计 制度》第二十三条具体规定：“存货应当按照实际成本登记入账。购入的存货，以买 价加运输、装卸、保险等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和应缴 纳的税金，作为实际成本；”“委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或 者半成品成本加加工、运输、装卸和保险等费用以及应缴纳的税金，作为实际成本。” 《增值税暂行条例》第十条规定了“进项税额不得从销项税额中抵扣”的6个项 目，其中第(二)项规定为：“用于非应税项目的购进货物或者应税劳务”。《增值税 暂行条例实施细则》第二十条第一款规定：“非应税项目，是指提供非应税劳务、转 让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。”第二款进一步明确规定：“纳税 人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于前款 所称固定资产在建工程。”X公司自购进口材料直接用于M地大桥正桥部分工程，所以，其进口材料的进项税额不得从销项税额中抵扣。 《管业税暂行条例实施细则》第十八条第一款规定：“纳税人从事建筑、修缮、 装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资 和动力的价款在内。”财政部、国家税务总局财税[2003]16号第三(十三)点又规定： “其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方 税务机关根据各自实际情况列举。” 可见，在计算由X公司自购进口材料的价款时，应将进口材料的原价、进口环节 缴纳的关税、增值税、国内加工费以及运杂费等其他费用，一并计为进口材料的全部 价款。在计算营业税的计税依据时，应将Y公司Q建桥项目部承建M地大桥正桥部分工 程所用的由X公司自购进口材料的工程价款(如果进口材料中包含设备，则允许扣除设 备部分的价款)，作为营业税的计税依据，计算并申报纳税。 （z20031106912）(4)