关于居民企业“境外所得”几个税收问题的思考?
录入时间：2007-08-23
随着全球经济一体化．我国企业越来越多地参与国际化经营，开展对外投资合作，其境外所得在境内如何纳税的问题也愈发重要。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新企业所得税法”）对居民企业境外所得的所得税处理做了原则规定。本文拟结合新企业所得税法的规定，对我国居民企业境外所得所得税处理的具体问题做相关分析。
一、居民企业境外所得来源地的确认
新企业所得税法将企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业两类，居民企业，应就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。同时规定，居民企业”来源于中国境外的应税所得”已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。这里，境外所得的认定非常关键，因为这决定了居民企业在境外缴纳的税款能否获得抵免。
按照国际惯例，一般是先将所得区分为不同的种类，再分别确定所得来源地。所得大体分为生产经营所得、消极所得和财产转让所得三类。所谓生产经营所得，是指纳税人从事经常性经济活动所获得的所得。对于生产经营所得，主要是根据常设机构标准来确定其来源地。即如果一个企业在A国的生产经营活动构成了税法中的“常设机构”，则此项生产经营所得将来源于A国。消极所得，包括股息、利息、特许权使用费、租金等。股息所得．大多以股息支付公司的居住地为所得来源地；利息所得．一般以利息支付人的居住地作为所得来源地（银行等金融企业在境外设立的常设机构支付的利息，通常以常设机构所在地为所得来源地）；特许权使用费．有使用地、所有者居住地、支付者居住地等判断标准：租金所得，也有使用地、所有者居住地、支付者居住地等判断标准。财产转让所得，是指纳税人转让房产等不动产和其他动产而取得的所得。转让不动产所得，一般用不动产所在地确认所得来源地；转让动产所得．则通常有转让行为发生地、转让者居住地、转让财产所在地等判断标准。
我国可以根据国际惯例和我国与其他国家签订的税收协定中的相关条款，在新企业所得税法实施条例中对境外所得来源地的判断标准予以明确。
二、居民企业在境外设立的经济组织的税收身份
新企业所得税法规定，中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，而对我国企业在境外设立的经济组织如何适用我国税法没有明确规定。
从国际惯例看，居民企业在境外设立分支机构等非独立纳税实体的，本国居民从境外经营活动取得的所得一般按生产经营所得处理而设立子公司等独立纳税实体的，本国居民取得的上述所得按消极所得中的股息所得处理。
我国现行的《境外所得计征所得税暂行办法》（财税［1997］116号）规定，企业设立全资境外机构的境外所得．是指境外收入总额，扣除境外实际发生的成本、费用，以及应分摊总部管理费用后的金额；企业未设立全资境外机构取得的境外投资所得，是指被投资企业已分配给投资方的利润、股息、红利等。可见，我国目前采取资本组成标准判定境外经营活动的主体，对于境外的分公司和子公司所得不作区分．都作为我国企业在境外的生产经营所得。
为此，建议新企业所得税法实施条例参考国际惯例，对我国居民纳税人从境外子公司取得的所得可按股息所得处理对我国居民纳税人从境外分公司取得的所得可按居民取得的境外生产经营所得处理。
三、境外所得应纳税所得额的确定
在确认境外所得的应纳税所得额时，按照新企业所得税法，会计规定与税法规定不一致的，应按照税法规定进行计算。
（一）关于生产经营所得
生产经营所得主要是指居民企业在境外设立的分公司的所得。严格按照税法计算这部分所得的应纳税所得额，存在一定的困难：
1．境外分公司长期在所在国经营，接受所在国会计、税务等方面的监管．已经很大程度上“本地化”，很多管理人员和财会人员都是当地人，对中国的税法比较陌生。而境外分公司的账簿资料等都在境外，境内总公司也很难按照中国的税法进行统一调整。
2．某些税收法规在境外难以执行。例如，公益救济性捐赠，税法规定必须要通过符合税法规定的中介机构的捐赠才允许税前扣除，对于境外分支机构的捐赠应如何界定为公益救济性捐赠7又如，税法要求一些财产损失必须在获得税务机关的批准后才能税前扣除，但境外分公司的财产损失则很难向税务机关申报批准。
3．税务机关很难对境外分公司的纳税调整事项予以监控。
综上所述，对居民企业的境外分支机构经营所得，不能简单地适用中国税法进行调整，可以考虑以下操作方案：
一是直接以境外机构税前利润作为应纳税所得额，主要考虑如下：
（1）新企业所得税法实施后，会计核算与税法规定的“永久性差异”已经很少，主要是时间性差异，而时间性差异无非是应缴税款时间上的分配，并不影响总的应纳税额。
（2）境外分支机构所得应缴纳税款实质上是由境内总公司缴纳，境外分支机构本身不承担税款。境内总公司只有收到境外分支机构汇回境内的利润后，才有“能力”负担该笔税款。所以，以境外机构税前利润作为应纳税所得额可以实现税款和所得的“匹配”。
（3）多数境外分支机构的财务报表能够经当地审计师的审计，有较高的可信度。
二是根据我国税法进行调整．但根据重要性原则，只对影响重大的项目进行调整，比如，可以只调整资产减值准备，而对业务招待费等可不用调整。
（二）关于股息、利息、特许权使用费等消极所得
国际惯例一般对消极所得征收预提所得税。因此，境内居民纳税人实际上收到的是”税后”所得。实践中，在所得税处理上应该明确消极所得的应纳税所得额是“税前”金额，即应该以居民纳税人实际收到的金额加上在境外被扣缴的预提所得税作为应纳税所得额。
四、境外已纳税款的抵免
为了避免双重征税，各国基本上都会给予单边的税务规定以消除或减轻双重征税。常见的方法有免税法、费用扣除法、抵免法等。新企业所得税法已经明确我国采用的是抵免法。实践中，注意以下问题：
（一）关于利息、特许权使用费等消极所得抵免限额的计算利息、特许权使用费等消极所得，在境外被扣缴预提所得税时，一般是根据毛收入总额适用一个相对较低的税率计算征收的。因此，根据毛收入计算还是根据净所得（毛收入扣除成本费用后）计算其抵免限额是一个需要明确的问题。如果根据净所得计算抵免限额，可能导致很大部分预提所得税不能获得抵免，这将加重我国企业的税收负担另外．净所得的确认本身存在着较大的困难，很难有统一的标准，与税收的“确定性”原则不符。因此．建议以毛收入乘以税率作为抵免限额。
（二）关于多层间接抵免
新企业所得税法第二十四条规定：“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”这实际上明确了多层间接抵免制度，是我国所得税制的一大进步，必将有利于境内企业采用股权收购等方式“走出去”，参与国际竞争。
从目前情况来看，现在很多”走出去”的企业采取了比较复杂的多层控股结构，而抵免层数的规定对于这些企业能否真正享受到抵免至关重要。因此．我们建议：
１．直接按实体经营行为发生的所得税款计算抵免限额。对于居民企业多层“全资”控股的境外子公司，应该采用“看透”的方法，不将没有实体经营行为的“壳公司”作为一层。
2．增加间接抵免的层数。参考发达国家的经验，同时，为鼓励我国企业参与国际经济活动．将抵免层次定为六层较为适宜。
（三）关于境外税款抵免的时间
新企业所得税法规定，企业应该自年度终了之日起5个月内完成所得税汇算清缴，而各国规定的所得税清算时间存在着较大差异．有些国家的税款清算可能长达几年，这容易导致税款抵免混乱。为简化操作．建议允许居民企业境外分支机构将向当地税务机关申报的数据作为税额抵免。对于利息所得，居民企业一般采用权责发生制的原则计提利息收入，但境外预提所得税一般是在利息实际支付时被扣缴，这同样存在“时间差”的问题。为此，应该考虑允许纳税人在计提利息收入时，将测算的预提所得税金额作为已缴税影予以抵免。
（四）关于税收饶让
为保证居民纳税人能真正享受到境外税务机关给予的税收优惠，建议新企业所得税法实施条例明确税收饶让的政策，予以详细规定，以避免执行过程中税务机关和纳税人发生争执。
（五）关于抵免金额的简易计算
从国际经验看，境外所得的计算是一项非常复杂的工作．要花费纳税人大量的时间和精力而且税务机关往往很难加以监控。因此，应该在国内法中引入简便的计算方式，如财税［1997］116号文件中明确的定率抵扣的方法，新企业所得税法实施条例可以继续沿用。
