【中华财税网北京06/30/2003信息】　二、固定资产折旧方法的税收筹划 　　固定资产的计价、计提折旧与摊销的不同处理，都会影响到应纳税所得额的多寡。 在固定资产折旧方法上，税法赋予企业一定的选择权，这就为纳税人进行税收筹划 提供了可能性。常用的折旧方法有直线法、工时法、产量法、年数总和法和余额递减 法等。这些折旧方法中，运用不同的折旧方法所计算出来的折旧额在量上不一致，分 摊到各期的固定资产成本也存在差异，因而影响各期营业成本和利润。这一差异的存 在无疑为税收筹划提供了可能。 　　(一)一般折旧的相对税收筹划 　　1．直线法(平均年限法) 　　直线法是指将固定资产原始成本减去预计残值后的净折旧资产额，按固定资产预 计使用年限平均分摊每年折旧额的折旧方法。其计算公式如下： 　　公式一：本年折旧额＝（固定资产原始成本-预计残值）／固定资产预计使用年 限 或 　　公式二：本年折旧额＝(固定资产原始成本-预计残值)×折旧率 其中：折旧率＝1／固定资产预计使用年限 或 公式三：本年折旧额＝固定资产原始成本×折旧率 其中：折旧率＝（1-预计残值率）／固定资产预计使用年限 我国税法采用的是第三种计算公式。 　　[案例6-13] 　　某企业固定资产原始成本为100万元，预计残值为5万元，使用年限为5年。按直 线法计算的各年度折旧额如表6-14所示。 　　表6-14 直线法计算的各年度折旧额　　单位：万元 　　年 度　　折旧率　　折旧额　　期末资产额　　折旧额合计 　　 0　　　　　　　　 0　　　　 100　　　　　　0 　　 1　　　　20％　　 19　　　　 81　　　　　　19 　　 2　　　　20％　　 19　　　　 62　　　　　　38 　　 3　　　　20％　　 19　　　　 43　　　　　　57 　　 4　　　　20％　　 19　　　　 24　　　　　　76 　　 5　　　　20％　　 19　　　　 5　　　　　　95 　　2．工作时数法 　　工作时数法是指将固定资产原始成本减去预计残值后的折旧资产额，按每期固定 资产工作时数占固定资产预计工作总时数的比例，计算折旧的折旧方法。工作时数法 可以归为直线折旧法。其计算公式如下： 　　本年折旧额＝（固定资产原始成本-预计残值）／固定资产预计工作总时数×本 年工作时数 或 本年折旧额＝(固定资产原始成本-预计残值)×折旧率 其中：折旧率＝本年工作时数／固定资产预计工作总时数 　　[案例6-14] 　　某企业固定资产原始成本、残值如案例6-13。预计使用总时数为12000小时，第1 年工作时数为1200小时，第2年工作时数为2700小时，第3年工作时数为3000小时，第 4年工作时数为4500小时，第5年工作时效为600小时。按工作时数法计算的各年度折 旧额如表6-15所示。 　　表6-15 工作时数计算的各年度折旧额　　单位：万元 　　年 度 工作时数　　折旧率　　折旧额　　期末资产额 折旧额合计 　　 0　　　　0　　　　 0　　　　 0　　　　 0　　　　 0 　　 1　　 1200小时　　10％　　　　9．50　　 90．50　　 9．50 　　 2　　 2700小时　　22．5％　　21．38　　 69．12　　 30．88 　　 3　　 3000小时　　25％　　 23．75　　 45．37　　 54．63 　　 4　　 4500小时　　37．5％　　35．63　　 9．74　　 90．26 　　 5　　 600小时　　5％　　　　 4．74　　 5．00　　 95．00 　　3．产量法 　　产量法是指将固定资产原始成本减去预计残值后的净折旧资产额，按每期生产量 占固定资产整个使用期间的预计总产量的比例，计算折旧的折旧方法。产量法也可以 归为直线折旧法。其计算公式如下： 　　本年折旧额＝（固定资产原始成本－预计残值）／固定资产预计工作总产量×本 年实际产量 　　或 　　本年折旧额＝(固定资产原始成本-预计残值)×折旧率 　　其中：折旧率＝本年实际产量／固定资产整个使用期间的预计总产量 　　[案例6-15] 　　某企业固定资产原始成本、残值如案例6-13。固定资产整个使用期间的预计总产 量为12000件，第1年产量为1200件，第2年产量为2700件，第3年产量为3000件，第4 年产量为4500件，第5年产量为600件。按产量法计算的各年度折旧额如表6-16所示。 　　表6-16 产量法计算的各年度折旧额　　单位：万元 年度 生产量 折旧率 折旧额　　期末资产额 折旧额合计 0　　 0　　 0　　 0　　　　 0　　　　 0 1　　1200件 10％　　 9．50　　90．50　　 9．50 2　　2700件 22．5％ 21．38 69．12　　 30．88 3　　3000件 25％　　 23．75 45．37　　 54．63 4　　4500件 37．5％ 35．63 　9．74　 　 90．26 5　　600件　 5％　　 4．74　　5．00　　 95．00 　　4．年数总和法(合计年限法、年限积数法) 　　年数总和法是指将固定资产原始成本减去估计残值后的净折旧资产额，乘以一个 按固定资产预计使用年数逐年相加的合计数为分母、每年年初固定资产尚可使用的年 数为分子的逐年递减的分数，计算每年折旧的折旧方法。其折旧计算公式如下： 　　本年折旧额＝(固定资产原始成本-预计残值)×折旧率 　　其中：折旧率＝年初固定资产尚可使用年数／固定资产预计使用逐年相加的合计 数 　　[案例6-16] 　　某企业固定资产原始成本、残值、使用年限如案例6-13。按年数总和法计算的各 年度折旧额如表6-17所示。 　　表6-17 年数总和法计算的各年折旧额　　单位：万元 年 度 折旧率　　折旧额 期末资产额 折旧额合计 0　　 0　　　　 0　　 100．00　　 0 1　　 5／15　　31．67　　 68．33　　 31．67 2　　 4／15　　25．33　　 43．00　　 57．00 3　　 3／15　　19．00　　 24．00　　 76．00 4　　 2／15　　12．67　　 11．33　　 88．67 5　　 1 ／15　　6．33　　 5．00　　 95．00 　　5．余额递减法 　　余额递减法是指将固定资产原始成本减去固定资产前期累计折旧额后的剩余折旧 资产额，按一个固定折旧率计算每年折旧的折旧方法。其计算公式如下： 　　本年折旧额＝(固定资产原始成本-前期累计折旧额)×固定折旧率 　　其中：固定折旧率＝1-[预计残值／固定资产原始成本]开n次方 　　n＝固定资产预计使用年限 　　[案例6-17] 　　某企业固定资产原始成本、残值、使用年限如案例6-13。按余额递减法计算的各 年度折旧额如表6-18所示。 　　表6-18 余额递减法计算的各年度折旧额　　单位：万元 年 度 折旧率　　折旧额　　期末资产额　　折旧额合计 0　　 0　　 100．00　　 0 1　　45．07％　　45．07　　54．93　　　　 45．07 2　　45．07％　　24．76　　30．17　　　　 69．83 3　　45．07％　　13．60　　16．57　　　　 83．43 4　　45．07％　　 7．47　　 9．10　　　　 90．90 5　　45．07％　　 4．10　　 5．00　　　　 95．00 　　6．倍数余额递减法 　　倍数余额递减法是将固定资产原始成本减去固定资产前期累计折旧额后的剩余折 旧资产额，按税法规定的一定倍数的直线法折旧率来计算每年折旧额，在固定资产使 用年限到期以前两年内将剩余折旧资产额平均分摊完，或者在折旧额小于直线法折旧 额时，必须改用直线法将剩余折旧资产额平均分摊完的折旧方法。倍数可用1．5倍、 2倍、2．5倍、3倍……表示，也可用150％、200％……表示。 　　比如，德国新购置的有形固定资产，可采用2．5倍余额递减法、3倍余额递减法 折旧；美国的机器设备，可采用200％余额递减法折旧，实际上就是我国目前采用的 双倍余额递减法。倍数余额递减法的前期折旧计算公式如下： 　　本年折旧额＝(固定资产原始成本-前期累计折旧额)×折旧率 　　其中：折旧率＝1／固定资产预计使用年限×法定倍数 　　[案例6-18] 　　某企业固定资产原始成本、残值、使用年限如案例6-13。按后2年余额平均分摊 的双倍余额递减法计算的各年度折旧额如表6-19所示。 　　表6-19 双倍余额递减法计算的各年度折旧额 单位：万元 年度 折旧率 折旧额 期末资产额 折旧额合计 0　　 0　　　　 0　　100．00　　　　 0 1　　40％　　40．00　　60．00　　 40．00 2　　40％　　24．00　　36．00　　 64．00 3　　40％　　14．40　　21．60　　 78．40 4　　　　　　 8．30　　13．30　　 86．70 5　　　　　　 8．30　　 5．00　　 95．00 　　[案例6-19] 　　某企业固定资产原始成本、残值、使用年限如案例6-13。按3倍余额递减法计算 的各年度折旧额如表6-20所示： 　　表6-20 3倍亲额递减法计算的各年度折旧额　　单位：万元 年度 折旧率 折旧额 期末资产额 折旧额合计 　　0　　 0　　 0　　 100．00　　　　 0 　　1　　60％　　60．00　　 40．00　　　　60．00 　　2　　60％　　24．00　　 16．00　　　　84．00 　　3　　60％　　 9．60　　 6．40　　　　93．60 　　4　　　　　　 0．70　　 5．70　　　　94．30 　　5　　　　　　 0．70　　 5．00　　　　95．00 　　7．系数余额递减法 　　系数余额递减法是将固定资产原始成本减去固定资产前期累计折旧额后的剩余折 旧资产额，按税法规定的一定系数乘以直线法折旧率得出的折旧率，计算每年折旧额 的折旧方法。比如，法国对采用系数余额递减法、使用年限为3-4年的固定资产，规 定的系数为1．5；对使用年限为5-6年的固定资产，规定的系数为2；使用年限为6年 以上的固定资产，规定的系数为2．5。系数余额递减法的前期折旧计算公式如下： 　　本年折旧额＝(固定资产原始成本-前期累计折旧额)×折旧率 　　其中：折旧率＝1／固定资产预计使用年限×法定系数 　　[案例6-20] 　　某企业固定资产原始成本、残值、使用年限如案例6-13。按后2年余额平均分摊， 系数为2的余额递减法计算的各年度折旧额如表6-21所示。 　　表6-21 系数递减法计算的各年度折旧额　　单位：万元 年 度 折旧率 折旧额 期末资产额 折旧额合计 0　　 0　　　　 0　　 100．00　　　　0 1　　 40％　　 40．00　　60．00　　 40．00 2　　 40％　　 24．00　　36．00　　 64．00 3　　 40％　　 14．40　　21．60　　 78．40 4　　　　　　　　8．30　　13．30　　 86．70 5　　　　　　　　8．30　　 5．00　　 95．00 　　我们可以看到，在其他条件不变的情况下，系数为2的系数余额递减法与双倍余 额递减法的折旧结果是相同的。同理，系数为1．5或3的系数余额递减法与1．5倍或3 倍余额递减法的折旧结果是相同的。 　　8．变动定率法 　　变动定率法是指将固定资产原始成本减去预计残值后的净折旧资产额，按税法规 定的各年不同的折旧率计提每年折旧额进行折旧的方法。 　　比如，美国税法就曾规定使用年限为3年的固定资产的折旧率：第1年为25％，第 2年为38％，第3年为37％；使用年限为5年的固定资产的折旧率：第1年为15％，第2 年为22％，第3-5年为21％；使用年限为10年的固定资产的折旧率：第1年为8％，第2 年为14％，第3年为12％，第4-6年为10％，第7一10年为9％；使用年限为15年的固定 资产的折旧率：第1年为5％，第2年为10％，第3年为9％，第4年为8％，第5-6年为7 ％，“第7一15年为6％。 　　[案例6-21] 　　某企业固定资产原始成本、残值、使用年限如案例6-13。税法规定使用年限为5 年的合格资产，第1年的折旧率为15％，第2年的折旧率为22％，第3-5年的折旧率为 21％。按该变动定率法计算的各年度折旧额如表6-22所示。 　　表6-22 变动定率法计算的各年度折旧额　　单位：万元 年 度　　折旧率 折旧额　　期末资产额 折旧额合计 　　0　　　　 0　　 0　　　　 100．00　　 0 　　1　　　　15％　　14．25　　 85．75　　 14．25 　　2　　　　22％　　20．90　　 64．85　　 35．15 　　3　　　　21％　　19．95　　 44．90　　 55．10 　　4　　　　21％　　19．95　　 24．95　　 75．05 　　5　　　　21％　　19．95　　 5．00　　 95．00 　　9．递减定率法 　　递减定率法是指将固定资产原始成本减去预计残值后的净折旧资产额，按税法规 定的各年递减的折旧率计提每年折旧额进行折旧的方法。比如，德国规定：房屋建筑 竣工或购置头3年的折旧率为10％，以后3年为5％，其后18年为2．5％。 　　[案例6-22] 　　某企业固定资产原始成本、残值、使用年限如案例6-13。税法规定使用年限为5 年的合格资产，第1年的折旧率为45％，第2年的折旧率为25％，第3-5年的折旧率为 10％。按该递减定率法计算的各年度折旧额如表6-23所示。 　　表6-23 变动定率法计算的各年度折旧额　　单位：万元 年度 折旧率 折旧额 期末资产额 折旧额合计 　　0　　 0　　　　0　　　　100．00　　　　0 　　1　　 45％　　42．75　　 57．25　　 42．75 　　2　　 25％　　23．75　　 33．50　　 66．50 　　3　　 10％　　 9．50　　 24．00　　 76．00 　　4　　 10％　　 9．50　　 14．50　　 85．50 　　5　　 10％　　 9．50　　 5．00　　 95．00 　　分析指导： 　　从上面的案例我们可以看到，在固定资产的原始成本、残值和使用年限相同的情 况下，余额递减法、递减定率法和年数总和法是加速折旧法，变动定率法则要视其法 定折旧率而定。加速折旧法在折旧初期计提了更多的折旧，其中，倍数余额递减法 的倍数越高，系数余额递减法的系数越大，递减定率法的折旧率递减程度越激烈，固 定资产在折旧初期计提的折旧也越多。我们对上述直线法、年数总和法、双倍余额递 减法和3倍余额递减法案例各年的折旧额汇总如表6-24所示。 　　表6-24 不同方法计算的折旧额比较　　单位：万元 年 度 直线法 年数总和法 双倍余额递减法 3倍余额递减法 0　　 0　　　　 0　　　　　　 0　　　　　　 0 1　　 19．0　　 31．67　　 40．00　　　　 60．00 2　　 19．0　　 25．33　　 24．00　　　　 24．00 3　　 19．0　　 19．00　　 14．40　　　　 9．60 4　　 19．0　　 12．67　　　　8．30　　　　 0．70 5　　 19．0　　 6．33　　　　8．30　　　　 0．70 　　假定企业的目标资金收益率为10％，企业所得税税率为35％，在考虑货币时间价 值的情况下，不同折旧方法由于折旧而减少的税收现值T如下： 　　直线法Ｔ＝１９．０＋１９．０／１．１＋１９．０／（１．１）2＋１９．０ ／（１．１）3＋１９．０／（１．１）4＝７９．３（万元） 　　年数总和法Ｔ＝３１．７＋２５．３／１．１＋１９．０／（１．１）2＋ １２．７／（１．１）3＋６．３／（１．１）4＝８４．２５（万元） 　　双倍余额递减法Ｔ＝６０．０＋２４．０／１．１＋１４．４／（１．１）2＋ ８．３／（１．１）3＋８．３／（１．１）4＝８５．６（万元） 　　３倍余额递减法Ｔ＝６０．０十２４．０／１．１＋９．６／（１．１）2＋ ０．７／（１．１）3＋０．７／（１．１）4＝ 　　９０．７（万元） 　　按5年缴纳的税收总额的现值计算，年数总和法比直线法相对节减税收4．9万元， 双倍余额递减法比直线法相对节减税收6．3万元，3倍余额递减法比直线法相对节 减税收11．4万元。 　　(二)典型案例分析 　　[案例6-23] 　　某企业固定资产原值30000元，预计残值2000元，使用年限5年。该企业年利润 (含折旧)和年产量情况如表6-25所示。该企业所得税适用33％的比例税率。 　　表6-25 某企业年利润和年产量情况 　　年 度　　未扣除折旧的利润／元　　产量／件 　　第一年　　　　 40000　　　　　　 400 　　第二年　　　　 50000　　　　　　 500 　　第三年　　　　 48000　　　　　　 480 　　第四年　　　　 40000　　　　　　 400 　　第五年　　　　 30000　　　　　　 300 　　合 计　　　　 208000　　　　　　 2080 　　下面，分别运用直线法、产量法、双倍余额递减法和年数总和法，计算每年的应 纳所得税额，如表6-26所示。 表6-26 不同方法计算的折旧应纳所得税额比较 单位：万元 　　年 度　　直线法　　　　产量法 双倍余额递减法 年数总和法 　　第一年　　 8052．00　　 8250．00　　2640．00　　 4620．00 　　第二年　　11352．00　　10312．50 10164．00　　 9636．00 　　第三年　　10692．00　　 9900．00 12038．40　　10692．00 　　第四年　　 8052．00　　 8250．00 10678．80　　 9768．00 　　第五年　　 4752．00　　 6187．50　　7378．80　　 8184．00 　　合 计　　42900．00　　42900．00 42900．00　　42900．00 　　分析指导： 　　由表6-26可见，虽然用四种不同方法计算出来的累计应纳所得税额在量上是相等 的，均为42900元。但是，第一年，运用双倍余额递减法计算折旧时应纳税额最少， 年数总和法次之，而运用产量法计算折旧时应纳税额最多。总的来说，运用加速折旧 法计算折旧时，开始的年份可以少纳税，把较多的税收延迟到以后的年份缴纳，相当 于从政府处依法取得了无息贷款。为了便于比较，我们把货币的时间价值考虑进来， 将各年的应纳税额都折算成现值，并累计起来。假定银行利率为10％，其结果如下： 　　运用直线法计算折旧时，应纳税额现值为36503．60元；运用产量法计算折旧时， 应纳税额现值为36231．50元；运用双倍余额递减法计算折旧时，应纳税额现值为 34893．10元；运用年数总和法计算折旧时，应纳税额的现值为35145元。 　　从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和 法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。原因在于：加速折旧法(即双倍余额 递减法、年数总和法)在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使 应纳税额减少，相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳税额 的现值便较低。在运用普通方法(即直线法、产量法)计算折旧时，由于直线法将折旧 均匀地分摊子各年度，而产量法根据年产量来分摊折旧额，该企业产量在初始的几年 内较高，而所分摊的折旧额较多，从而较多地侵蚀或冲减了初始几年的税基。因此， 产量法较直线法的节税效果更显著。 　　在比例课税的条件下，加速固定资产折旧，有利于企业节税，因为它起到了延期 缴纳所得税的作用。第二次世界大战后，一些西方国家为了鼓励投资、刺激经济增长， 就在所得税法中规定允许企业使用加速折旧法的原因即基于此。但是，在累进课税 的条件下，加速固定资产折旧的节税效果会受到多方面因素的制约，需要根据不同企 业的具体情况，税率累进的急剧程度，以及银行利率大小等，做进一步具体测算、分 析。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)