应税消费品不同委托加工方式税负差异
录入时间：2006-12-29
作为价内税的消费税，可以在计算所得税时进行扣除，从而对企业的税后利润和所有者权益产生影响。因此，通过对应纳消费税进行合理筹划，可以提高企业的盈利水平，而对应税消费品不同的加工方式会使纳税人消费税税负产生差异。
一、税法对委托加工应税消费品的严格界定
消费税法规定，委托加工应税消费品是指由委托方提供原材料和主要材料。受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。由于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
委托加工的应税消费品收回直接出售的，不再征收消费税。委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托方加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。这些指定的应税消费品包括：（1）以委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟；（2）以委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品；（3）以委托加工收回的已税护肤护发品生产的护肤护发品；（4）以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰和珠宝玉石（不包括纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产改在零售环节征收消费税的金银首饰）；（5）以委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；（6）以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎；（7）以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。
准予纳税人当期扣除的委托加工收回的已税消费品已纳的消费税税款，以纳税人当期生产实际领用的已税消费品为计算标准。其计算公式为：
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款＝期初库存的委托加工应税消费品已纳税款＋当期收回的委托加工应税消费品已纳税款－期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
二、委托加工税收筹划案例
方案一：委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品销售。
红星卷烟厂委托光明厂将一批价值200万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费80万元，加工的烟丝运回红星厂后，红星厂继续加工成甲类卷烟。加工成本、分摊费用共计100万元，该批卷烟售出价格（不含税）1000万元。出售数量为0.5万箱。烟丝消费税税率30％，卷烟消费税税率45％。在计算消费税的同时。还应计算增值税，作为价外税，它与加工方式无关，在这里不予考虑。
（1）红星厂向光明厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税及城建税和教育费附加：
消费税组成计税价格＝（200＋80）÷（1－30％）＝400（万元）
应代扣代缴的消费税＝400×30％＝120（万元）
应代扣代缴的城建税和教育费附加＝120×（7％＋3％）＝12（万元）
（2）红星厂销售卷烟后，应缴消费税＝1000×45％＋150×0.5－120＝405（万元）
（3）应交城建税及教育费附加＝405×（7％＋3％）＝40.5（万元）
（4）红星厂的税后利润（所得税税率33％）：（1000－200－80－120－12－100－405－40.5）×（1－33％）＝28.48（万元）
方案二：委托加工的应税消费品收回后，委托方不再继续加工，而直接对外销售。
继续沿用上例，红星厂委托光明厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为180万元（即上例中支付给光明厂及本厂继续加工分摊的费用之和）；加工完毕运回红星厂后，红星厂对外售价（不含税）仍为1000万元。
（1）红星厂向光明厂支付加工费的同时。向其支付代收代缴的消费税：
应缴消费税＝（200＋180）÷（1－45％）×45％＋0.5×150＝385.9（万元）
应代扣代缴的城建税和教育费附加＝385.9×（7％＋3％）＝38.6（万元）
（2）将委托加工应税消费品直接对外销售，则无需再缴消费税。
税后利润＝（1000－200－180－38.6－385.9）×（1－33％）＝131（万元）
方案三：生产者自行购买原料加工成应税消费品直接对外销售。
仍以上例，红星厂将购入的价值200万元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计180万元，售价1000万元。有关计算如下：
应缴消费税＝1000×45％＝450（万元）
应缴城建税及教育费附加＝450×（7％＋3％）＝45（万元）
税后利润＝（1000－200－180－450－45）×（1－33％）＝83.75（万元）
三、案例分析
（一）委托加工应税消费品收回后直接出售与继续加工成另一应税消费品并销售的税负比较。在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，对委托方而言。彻底的委托加工方式（即收回后直接销售）与委托加工后再自行加工并销售相比，前者的税后利润比后者的税后利润多103.52万元。并且，这是在假定方案二中红星厂向光明厂一次性支付的加工费等于方案一中支付给光明厂的加工费与自身进行再次加工所分摊的费用之和180万元的情况下得出的结论。但在一般的实际情况中，考虑到运输费用以及专业生产的规模化优势，方案二的情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费及分摊费用要少。而对受托方来说，代收代缴的消费税税额与其税后利润无关，其税后利润只受收取的加工费数额的影响。
（二）出售委托加工应税消费品与自行加工应税消费品的税负比较。从上述案例中可以看出，在其他相关因素一定的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重。委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同。委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就低于自行加工的税负。因此，委托方的应税消费品市场售价超出收回委托加，工产品组成计税价格的部分，实际上并未纳税，从而减轻企业的税负，提高经济效益。
