商品流通企业增值税纳税方案选择
录入时间：2006-12-19
1.利用纳税人类别进行纳税方案选择
《中华人民共和国增值税暂行条例》将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并对一般纳税人和小规模纳税人采取差别待遇，对它们采用不同的征税方法，这就为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。
根据国务院规定，从1998年7月起，凡年销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务制度是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均按小规模纳税人的规定征收增值税，同时决定商业企业小规模纳税人的增值税征收率由6％下调为4％。
小规模纳税人与一般纳税人的主要区别在于：
1．小规模纳税人销售货物或者提供劳动不得使用增值税专用发票，而对一般纳税人就没有这方面的限制；
2．对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法，对小规模纳税人规定简便易行的计算和征收管理办法；
3．小规模纳税人不能享有税款抵扣权，一般纳税人享有税款抵扣权。
由于存在上述区别，人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。由于不能开具增值税专用发票，使得小规模企业丧失了许多客源；由于不享有税款抵扣权，又加大了小规模企业的所要承担的增值税负担。所以一般情况下，企业一般倾向于取得一般纳税人资格，按购进扣税法计算应纳增值税。但是，实际上并不完全如此。大家知道，纳税人进行纳税筹划的目的是通过减少税负支出，以降低现金流量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然要增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则其宁可保持小规模纳税人的身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。
商品流通企业的纳税人选择哪种纳税人身份对自己最有利，使得自己所要承受的税收负担最小呢?主要由三种判别方法：
1．含税购货金额占含税销售额比重判别法。有时纳税人提供的资料是含税的销售额和含税的购货金额，对此利用同样步骤，我们也可算出纳税相同的比重点。假设Y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货金额（两额期限相同），则下式成立：
［Y÷（1＋17％）－X÷（1＋17％）］×17％＝Y÷（1＋4％）×4％
解得平衡点如下：X＝73.5％Y
这就是说，当企业的含税购货额为同期含税销售额的73.5％时，两种纳税人的税负完全相同。当企业的含税购货额占同期含税销售额的比重大于73.5％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额占同期含税销售额的比重小于73.5％时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。
这样，企业在设立时，纳税人便可通过纳税筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳税人必须具备一定的条件。
2．增值率判别法。在适用增值税税率相同的情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。假设下面的销售额和购进项目金额均不含税。其计算公式如下：
增值率＝（销售额一购进项目金额）÷销售额，或
增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额
一般纳税人应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额＝销售额×17％－销售额×17％×（1－增值率）＝销售额×17％×增值率
小规模纳税人应纳税额＝销售额×4％可以计算出应纳税额无差别平衡点：
销售额×17％×增值率＝销售额×4％
增值率＝4％÷17％×100％＝23.53％
因此，当增值率为23.53％时，两者税负相同；当增值率低于23.53％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于23.53％时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
这种纳税筹划方法必须具备两个条件：
（1）企业有选择两种纳税人中一种的资格；
（2）企业产品增值率在确定纳税人资格前能够准确预测。
3．可抵扣购进金额占销售额比重判别法。上述增值率的测算较为复杂，在纳税筹划中难以操作，因而我们将上式中增值率的计算公式转化为：
增值率＝（销售额－购进项目金额）÷销售额
＝（1－购进项目金额）÷销售收入
＝（1－可抵扣的购进项目金额）÷销售额
假设可抵扣的购进项目金额占不含税销售额的比重为X，则下式成立：
销售额×17％×（1－X）＝销售额×4％
解得纳税比重平衡点如下：
X＝76.47％
这也就是说，当企业可抵扣的购进项目金额占其销售额的比重为76.47％时，两种纳税人的税负完全相同。当企业可抵扣的购进项目金额占销售额的比重大于76.47％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目金额占销售额的比重小于76.47％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
由此可见，增值税纳税人在设立企业时，可以通过正确的纳税筹划，根据自己的实际状况，选择对自己最有利的纳税人身份，便可以使企业的税收负担降到最低。
2.利用购进扣税法进行纳税方案选择
购进扣税法即商品流通企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），只要购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓纳税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。具体做法是根据销项税额和进项税额的数量对比，一旦销项税额大于进项税额，就组织进货，使当期的应纳税额一直处于没有或极小的数量，推迟纳税。利用购进扣税法延缓纳税，在通货膨胀的前提下，效果比较明显。
需要注意的是：对税负的延缓缴纳，应该在法律允许的范围内操作。纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。
在增值税的缴纳方法中，除了购进扣税法，还有一个重要的扣税技术方法，即发票扣税法，有发票可以扣税，无发票不能扣税。因此纳税人在采购过程中，取得专用发票非常重要，它直接关系到企业税收负担的高低。只有农产品和运费的普通发票可以作为扣税凭证，其他普通发票均不得作为扣税凭证，因此，这两种发票和增值税专用发票具有同样重要的意义。
3.利用固定资产的有关政策进行纳税方案选择
我国实行的是生产型增值税，《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，商品流通企业购入的固定资产，无论是国内购入的，还是进口的或是接受捐赠的，其进项税额不得从货物的销项税额中抵扣。这对纳税人来讲无疑意味着税负的加重，也意味着增值税的实行不彻底，并不是真正按增值额征税。为了减轻税负，企业如需固定资产时，能够自制的就尽量不外购，使自制固定资产所需用料、零部件等购入可以合法地从当期销项税额中抵扣，从而可以相应减少一部分增值税。另外，增值税条例规定不得抵扣进项税额的购进固定资产的范围要比企业财务通则和会计准则规定的固定资产的范围小，它不包括房屋、建筑物等不动产。
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定用于非应税项目的购进货物或应税劳务，不得从销项税额中抵扣。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度如何核算，均属于非应税项目。因此，发生上述内容的修理费的进项税额不得列支。然而，在实际工作中纳税人可以区别对待：对房屋、建筑物修理费的进项税额不得列支，但对机器、设备发生的修理费的进项税额，则可从当期销项税额中抵扣。这种做法虽然有悖于生产型增值税的原理，但在实际工作中却允许采取不同的处理方法。
另外，根据对销售使用过的固定资产征免税规定，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的固定资产），无论其是增值税的一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。
纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、游艇、摩托车，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收率减半征收增值税。
这里所说的固定资产有具体的限定条件：
（1）属于企业固定资产目录所列货物；
（2）企业按固定资产管理，并且已使用过的货物；
（3）销售价格不超过其原值的货物。
4.通过促销经营进行纳税方案选择
随着市场经济体制的建立，商品流通企业之间的竞争日益激烈，各种促销方式也应运而生，而且花样不断翻新。为促使购货方多买货物，商品流通企业销售货物或提供应税劳务时，并不一定按原价销售，而是往往给予购货方较优惠的价格。商品流通企业在选择促销手段时，一方面应考虑其市场营销效果，同时也不能忽视其税收成本，这一点是十分重要的，否则，企业的促销活动做得很成功，但是促销完结税收成本和经营成本之和超过收入之和，造成得不偿失的结局。在实际生活中，企业常用的促销手段主要有折扣销售、现金折扣和折让销售。
1．折扣销售是市场经济体制下企业常用的促销手段之一，是指销售方在销售货物或提供劳务时，因购货方购货批量大或批次多，及防止产品积压等原因，而给予购货方的价格优惠。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，只有满足下面三个条件的折扣销售，纳税人才能按折扣余额作为销售额：
（1）销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣除折扣额。
（2）折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给予购货方的一种折扣待遇。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因而不得从销售额中扣除。
（3）折扣销售仅限于货物价格的折扣。实物折扣应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。
2．现金折扣是指销售方在销售货物或提供劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣。由于现金折扣发生于销售货物之后，此时销售标志已经确定，因此《中华人民共和国增值税暂行条例》规定现金的销售折扣不得从销售额中扣除，也就是说增值税必须按销售标志确定的销售额计税。
3．折让销售是货物销售后，由于品种、质量等原因，销售方给予购货方的一种价格折让。现行增值税制度规定一般纳税人因销售折让而退还给购买方的增值税额，应从发生折让当期的销项税额中扣减。具体执行时，须要求购买方取得当地主管税务机关开具的索取折让证明单，销售方以此开具红字专用发票，并扣减当期销项税额。
除上述三种企业的促销方式外，商品零售企业目前经常采用打折销售、送购物券销售、返还现金销售、加量不加价销售等让利形式来促销商品。每种形式都各有特点，收效也是各有千秋，税收负担也不完全一样。同样是促销，但是由于每种方式的让利程度，企业税收负担和收益额都不一样，因而促销效果和企业收效也都不同。因此，商业企业在进行营销决策时，应仔细分析和权衡不同促销方式的税收负担，进行适当的纳税筹划，选择使自己收益最大的促销方式。
5．利用合理安排兼营和混合销售行为进行纳税
方案选择
增值税和营业税是我国流转税中平行征收的两个税种，征收过增值税的经济业务不再征收营业税，反之亦然。但是在实际的经济活动中，特别是在商品流通企业中的混合销售行为和兼营行为中，这两种税经常出现交叉的现象，这就为我们利用不同的销售行为进行纳税筹划提供了可能。
1．兼营行为的纳税筹划。同一纳税人既经营增值税的销售行为，又经营营业税的应税劳务，并且这两类经营活动间并无直接的联系和从属关系，则称之为兼营行为。兼营是企业经营范围多样性的反映，即每个企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。兼营主要包括两种：
（1）兼营不同税率的商品。例如供销系统企业，一般既经营税率为17％的生活资料，又经营税率为13％的农业用生产资料等。
（2）既销售货物和提供应税劳务又兼营非应税劳务。此种类型通常是指企业在其经营活动中，既涉及增值税项目又涉及营业税项目。例如，增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务等。
从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算。兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率计算缴纳营业税。
《中华人民共和国增值税暂行条例》明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17％和13％的不同税率分别计税，未分别核算的则一律按17％的税率计算缴税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳增值税。营业税税率一般为3％—20％，远远低于增值税税率。所以，如果将非应税劳务营业额并人应税销售额中，必然会增大纳税人的税负。
2．混合销售行为的纳税筹划
一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，则被称为混合销售行为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与上述的既从事一种税的应税项目又从事另一种税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这也就是说混合销售行为是不可能分别核算的。
《中华人民共和国增值税暂行条例》对混合销售的处理规定是，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳务营业额不到50％。发生混合销售行为的纳税人，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果是，统一缴纳增值税；如果不是，则需缴纳营业税。
如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，则应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的50％：如果年销售额大于总销售额时，则该混合销售行为不纳增值税；如果年销售额小于总销售额时，则该混合销售行为应纳增值税。
对于混合销售行为，如果纳税人可以有所控制的话，到底缴纳哪种税对纳税人有利呢?我们仍然可以通过增值率的计算来进行判别，给纳税人提供一个数量的标准。
假定纳税人含税销售额增值率为R，含税销售额为S，含税购进金额为P，纳税人适用的增值税税率为17％，纳税人适用的营业税税率为5％，则增值率可表示为：
R＝（S－P）÷S×100％
应纳增值税＝S÷（1＋17％）×17％×R
应纳营业税＝S×5％
使两税相等，则S÷（1＋17％）×17％×R＝S×5％
解出增值税和消费税的平衡点为：P＝65.59％S
这就是说，当纳税人的含税购进额为其含税销售额的65.59％时，两种税收的负担完全相同；当纳税人的含税购进额大于其含税销售额的65.59％时，其营业税的税负要大于增值税的税负；当纳税人的含税购进额小于其含税销售额的65.59％时，其增值税的税负要大于营业税的税负。
由此可见，从事混合消费行为的商品流通企业的纳税人应该仔细分析其销售活动所涉及的增值税应税货物及非应税劳务和其纳税额的关系，合理地安排两种销售对象的比例，就可以达到减轻税负的目的。
6．利用当期进项税额和当期销项税额进行纳税
方案选择
1．利用当期进项税额进行纳税筹划。进项税额是指购进货物或应税劳务所支付或承担的增值税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于增值税税款抵扣凭证上注明的增值税额和购进免税农产品的价格中所含增值税额，因此利用进项税额进行节税的策略包括：
（1）在价格相同的情况下，购买具有增值税发票企业的货物；
（2）纳税人购买货物或应税劳务应该向对方索要专用的增值税发票，而且向销售方取得增值税款专用发票上说明的增值税额；
（3）纳税人委托加工货物时，要向委托方收取增值税专用发票；
（4）纳税人进口货物时，向海关收取增值税完税凭证，并注明增值税额；
（5）购进免税农业产品的价格中所含增值税额，按购货发票或经税务机关认可的收购凭据上注明的价格，依照13％的扣除税率，获得13％的抵扣；支付运费也应尽量取得运输企业的发票。
（6）为了顺利获得抵扣，纳税人应当特别注意下列情况，并防止其发生：
①购进货物、应税劳务或委托加工货物未按规定取得并保存扣税凭证的；
②购进免税农业产品未有购货发票或经税务机关认可的收购凭证；
③购进货物、应税劳务或委托加工货物的扣税凭证上未按规定注明进项税额及其他有关事项，或者所注税额及其他有关事项不符合规定的。
（7）在采购固定资产时，将可以作为存货的资产依法作为原材料购进，并获得进项税额抵扣。
2．利用当期销项税额进行纳税筹划。销项税额指纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照适用税率计算所销售货物或应税劳务的税额。销项税额在价外向购买放收取，其计算公式如下：
销项税额＝销售额×税率
利用销项税额来达到减轻税收负担的目的，关键在于销售额。就销售额而言，存在以下几种纳税筹划策略：
（1）实现销售收入时，采用合理的结算方式，能够延长人账时间，延缓税款缴纳。
（2）随同货物销售的包装物，单独处理，不要汇入销售收入。但对于超过1年以上未收回包装物而不再退还的押金部分，应按所包装货物的适用税率来计算销项税额。
（3）以物易物，是指购销货双方不以货币为结算单位，而是用等量价款的货物相互交易，是一种比较特殊的购销活动。由于这相当于两次交易，因而税法规定，以物易物双方都应作为单独的购销，以各自发出的货物总价款为销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。
（4）纳税人因销货退回或折让而退还购买方的增值税额，应从销货退回或者在发生的当期的销项税额中抵扣。
7．利用“分设机构”进行纳税方案选择
商品流通企业通过机构的分设，充分利用增值税优惠的法律规定，也是增值税纳税筹划的一个很重要的思路。商品流通企业在一定的情况下，分设机构或者设立新的机构，在一定程度上可以节省税款。但税款缴纳只是企业经营的一个部分，由于分设机构也可能会带来管理费用的增加，管理路径的拉长，影响效率，所以是否分设机构要总体考虑，权衡得失，使企业整体效益最高。
8．利用会计核算时间差进行纳税方案选择
商品流通企业在预支材料款或其他货款时，要求对方提前开出增值税发票，加大自身企业当期抵扣额，达到节税目的。下节中案例旨在税法允许的范围内，合理地推迟缴纳税额时间，缓解企业目前财务紧张的状况，其纳税绝对值不能减少。
