【中华财税网北京12/11/2001信息】 有些外国建筑商人来我国承包各种建筑安 装工程，为了取得额外收入，往往采取种种方法，利用税法规定的漏洞，逃避我国的 税收，比较常见的是： （１）将劳务费用向材料价款转移。我国税法规定承包工程作业，可以扣除部分 材料价款后征税。在承包工程中，外商就利用税法的差别规定，尽量抬高材料价款， 降低人工费用，扩大材料免税额，达到少交税的目的。 （２）将包工包料工程，分订两个合同，逃避材料应纳税款。按照税法规定，包 工包料工程应按总承包金额征税；包工不包料的工程，则就包工部分的价款征税。 有些外国承包商就利用税法的漏洞，将实际是包工包料的工程，假借第三者名义 分包工和包料两个合同，以减轻税收负担。 一、利用承包工程避税法原理 我国实行对外开放政策以来，许多外国公司纷纷来我国从事承包工程、提供劳务 作业。对这些外国公司在我国境内承包工程、提供劳务的所得，国家在税收政策上本 着优惠从宽、手续从简的原则，允许其扣除７０％的设备、材料费用，仅就其余的３ ０％的收入征收工商统一税和企业所得税。 目前，外国公司在我国境内承包工程主要有两种方式： （１）外国公司（非集团公司）对工程进行总承包（即包工包料）。它们在与我 国内工程发包单位商定了工程总价格的前提下，分别签订工程材料供应合同和工程劳 务合同，利用我国内工程发包单位不熟悉国际市场行情、缺乏公平价格信息、只注重 工程总价款的弱点，有意提高工程材料供应合同的价款，压低工程安装合同的价款 （在缴税时，外方提出工程材料价款是垫付款，要求扣除），以达到避税目的。 例如：香港天鼎公司在一个承包工程项目中，工程材料供应合同的价款是工程总 价款的９７％，而工程安装合同的价款为３％，是我国内同行业的１／４-１／５。 （２）外国的集团公司或联属企业内具有独立法人实体的两个公司共同承包一个 工程项目，其中一个公司与发包单位签订工程材料供应合同，另一个与发包单位签订 工程安装合同，它们通过这种承包方式，在内部相互转移商品、劳务的价款，进行避 税。 一般来说，外国公司的技术力量、管理水平与我国内的同行业相比，是比较强、 比较高的，工程安装的收费标准应高于我国内的同行业；但是，它们有意压低工程安 装的收费标准，目的就是要人为地加大工程材料的价格，因为工程材料的价款内约含 ２０％～３５％的毛利润，从而逃避了所得税。 二、利用承包工程避税法案例点评 ［案例一百四十二］ 南昌五星建筑公司为集体企业，主营建筑安装业务。税务人员在对该公司１９９ ８年上半年的纳税情况进行稽查时，采用逆查法，发现了以下疑点： （１）企业１月至６月份资产负债表“存货--在建工程”期末余额２４５０万元， “预收账款”期末余额３０００万元。损益表“工程结算收入”期末余额１．５亿元。 （２）企业“预收账款--预收工程款一顺达实业公司”科目只有贷方发生额，没 有借方发生额，期末贷方余额６００万元。 （３）企业“周转材料-在用周转材料-宏基建筑队”科目借方余额２０万元，对 照“其他业务收入”科目，未见有租赁收入记录。 经过进一步核查有关记账凭证、工程预算固和工程进度表发现，顺达实业公司主 体工程楼一期工程即土建工程已结束，进入装修阶段，根据预算，土建工程为５００ 万元。企业未及时按工程进度结转收入。出租给宏基建筑队的钢模板、钢管脚手架等 周转材料取得的收入２万元，直接记入“营业外收入”科目。 ［案情分析］ 该企业利用往来账户和营业收入将已实现的营业收入长期挂账、隐瞒，不申报纳 税，根据《营业税暂行条例》及《税收征管法》，企业的这种行为属于故意偷税行为， 除应补缴营业税税款外，还要对该企业处以所偷税款的一倍罚金，即追缴挂账的已实 现的顺达实业公司大楼工程款３％的营业税税款１５万元（即５００００００×３％）； 追缴漏报的已实现租赁收入５％的营业税１０００元（即２００００×５％）；处以 所偷税款一倍的罚金１５．１万元。 该企业应作如下会计处理： （１）结转工程结算收入： 借：预收账款--预收工程款 ５，０００，０００ 　 贷：工程结算收入 ５，０００，０００ （２）结转工程成本： 借：工程结算成本 ×××元 　 贷：工程施工 ×××元 具体数目应采用以下方法确定：实行分段结算的合同工程，其本期已结算工程的 工程成本，应根据期末未结算工程累计减期末未完工程成本进行计算。未完工程成本 是指期末尚未办理价款结算的工程成本，可采用“估量法”或“估价法”计算确定。 （３）结转周转材料出租收入： 借：营业外收入 ２０，０００ 　 贷：其他业务收入 ２０，０００ （４）补提税金： 借：工程结算税金及附加 １５０，０００ 　　 其他业务支出 １，０００ 　 贷：应交税金--应交营业税 １５１，０００ （５）缴纳税金及罚款： 借：应交税金--应交营业税 １５１，０００ 　　 营业外支出--税收罚款 １５１，０００ 　 贷：银行存款（或现金） ３０２，０００ 目前，一些合营、合作企业也实行承包经营，对于“两头在外”的企业一般由外 方承包。通过承包，虽然保证了中方每年有一定数额的收入，但也为承包方转移利润 提供了条件。 ［案例一百四十三］ 深圳实利丰针织实业有限公司于１９９５年１２月开业，１９９０年企业的合资 方香港神日纺织公司承包，每年向合资中方上缴４０．８万港币的承包费。１９９６ 年香港神日纺织公司的销售收入为７４５３８８４港元，成本为７３３８４４３港元， 成本利润率仅为１．５７％。企业的产品大部分由香港神日纺织公司在中国境外包销， 其出口产品价格与同行业深圳茂源有限公司销售给第三方的价格水平相比，低３０％ ～４０％，因是香港神日纺织公司承包，中方无权干涉，只能听凭外方转移利润，让 所得税白白流失。 三、利用承包工程避税法的反避税措施 ［案例一百四十四］ 深圳科金源建安公司系外商投资企业，承揽国内一大型机器设备安装工程，并于 １９９６年１月签订了合同。合同规定工程总价款为１０００万元，于１９９７年８ 月完工，其中１９９６年完成工程进度的３／５，１９９７年完成２／５。在实际账 务处理中，该外商投资企业１９９６年并未确认营业收入，而把１０００万元全部计 入１９９７年的收入。 依上面的规定，该安装工程持续期间超过一年，应按完工进度分别确定营业收入， 因此，该企业在１９９６年确认营业收入６００万元（即３／５×１０００万元）， 剩下的４００万元确认为１９９７年的收入。可见，该企业的错误账面处理使１９９ ６年的应税收入减少，从而可以得到延期纳税的好处。在税务反避税中应予以调整， 增加该企业１９％年度应税收入６００万元。 为其他企业加工、制造大型机器设备、船舶等，持续时间超过一年的，可按完工 进度或者完成的工作量确认收入的实现。 纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均 应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归 企业所有的，也应作为收入处理。 建筑业的营业额为承包建筑、修缮、安装、装饰和其他工程作业取得的营业收入 额，即建筑安装企业向建筑单位收取的工程价款（即工程造价）及工程价款之外收取 的各种费用。 工程价款由四项内容组成，用公式表示为： 工程价款＝直接费＋间接费＋计划利润＋税金 工程价款以外的费用，包括施工单位向建设单位收取的材料差价款、抢工费、全 优工程奖和提前竣工奖等，应并入计税营业额，计征营业税。 建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包款减去付给 分包人或者转包人的价款后的余额为营业额，并且总承包人为分包价款的代扣代缴义 务人。 (3)