【中华财税网北京12/10/2001信息】 四、美国反避税措施 （一）反避税史及政策目标 各国的国情不同，税制有别，反避各措施也各具特色。当今社会，美国有雄踞头 号经济强国的宝座，资本输出名列前茅，其跨国公司活动遍及全球。巨大的海外经济 利益，使美国格外关心国际避税和偷漏税问题，以急先锋形象出现在国际反避税的战 场上。 美国税法的制订和修订，一般不能背离美国对国际交易征税的下列总政策和某些 非税收政策目标： １．保持美国在国际上的竞争地位； ２．在美国国内和国际税收平等； ３．对外国投资者的公平待遇； ４．行政管理上的效率； ５．其他非政策目标； ６．促进在美国的外国投资。 美国的反避税措施也贯彻了这一宗旨。美国在对待外国来源所得和避税地的态度 上，从本世纪三十年代至今，发生了戏剧性的变化，其转折点五月现在１９６２年收 入法令及《国内收入法》F部分的诞生上。 在１９２１年的国内收入法规中，第４８２节就已初具雏形。该节授权财政主管 部门，在其认为有必要的情况下，在一个有联属关系的纳税人集团内部，重新确定毛 所得额、扣除额、抵免额和减免额，以防止偷漏税和避税。该节适用范围很广，对国 内业务和国际业务均适用。１９３４年，国会通过了关于“个人控股公司”的条款， 这就使得“个人控股公司”这种为收入丰厚的纳税人用以避的最流行的工具，失去了 往昔的魅力。消除这种魅力的手段，体现在对公司征收五种惩罚性税上。１９３７年， 国会通过了“外国人控股公司”条款，现可见于１９５０年《国内收入法》第５５１ ～５５８节，因为国会确信，外国人控股公司提供了一条声誉不佳的避税渠道，所以 非得用新的法规将它堵上不可。然而，１９３４年和１９３７年的立法对这两类公避 在国外的活动并没给予决定性的一击。从１９３７年到１９６１年，美国没有提出针 对外国来源所得的补充条款。人们对国会税收政策的普遍信任，导致美国大大放松了 对外国来源所得的征税。这样一来，对外国税收抵免条款的运用日渐松驰，并通过了 西半球贸易公司条款。对某些美国人的外国所得给予豁免也趋于自由化。第二次世界 大战爆发和战后各国面临的重建任务，带来了海外投资的黄金时节。与此同时，行政 当局提出的立法建议也趋于放松美国到外国来源公司所得的征税。例如，杜鲁门总统 在其１９４９年的税收资文中，作为其鼓励美国私人在外国投资以授助某些国家战后 重建的方案的一部分，建议对美国公司外国公支机构的外国利润延期征收美国联邦税， 直到这些分支机构所得汇回美国为止。１９５４年，艾森豪威尔当局的财政部建议降 低对来自国外的营业所得的美国公司税和对外国分支机构所得延期征税。１９６０年， 税收政策的“钟摆”环节始悠回到要在立法上认真限制一下外国公司所得的位置上。 在那一年，对《国内收入法》加上了第６０３８节，要求国内公司向税务当局报告受 其控制的外国公司的某些情报，若不报告，就减少它们的按第９０２节确认的外国税 收抵免额。本世纪６０年代初，国际经济形势发生了很大变化，西欧和日本医治好了 战争创伤，已进入经济起飞阶段。美国公司往日尝到了对外国子公司所得实行延期纳 税的甜头，纷纷跑到低税国或避税地建立意在避税的子公司，大量的资本外流使美国 国际收支开始出现逆差。因而，美国国内要求取消对美国人控制的外国子公司给予延 期纳税优惠的呼声渐高。在这种背景下，肯尼迪总统提出了美国税收史上著名的１９ ６１年税收咨文，咨文阐明了当时国际经济形势的变化，延期纳税的种种弊端，建议 终止美国公司控制的外国子公司享受的延期纳税，恢复“税收公平”。国会没有完全 采纳总统的建议，因为美国工商业界以影响美国公司的国外竞争力为由，来反对取消 “延期纳税”。国会以１９６２年收入法案作为对总统建议的反应，并通过了《国内 收入法》F部分，于１９６１年１月１日起生效。尽管没有完全取消美国人控制的外国 公司延期纳税，但剥夺了参与避税地活动的美国外国子公司享受延期纳税的权利。 （二）F部分反避税对象 有人曾形象地比喻，美国１９６２年收入法令是以其自己的“远程反避税导弹” 武装起来的。这些“导弹”主要是针对那些为未分配所得逃避所得税大撑保护伞的虚 构公司而布置的。头五个攻击目标是“个人控股公司”（PHC）。这种公司可以在世界 任何地方组成，一部分或大部股东可能是非美国人。如果其收入的８０％或更多是 “消极”所得和来源于美国，则对其任何未分配的所得余额课以税率为７０％的一项 惩罚性税。这是对个人控股公司避税活动的打击行动，在国际领域中的延伸。自从１ ９３４年以来，美国税收法规对某些由“少数人控股公司”（Closed Company）得自 消极投资的大部分所得，或在某些情况下得自提供个人劳务的未分配所得，课征一种 惩罚性税。个人控股公司的定义是参考股权和所得的类型做出的。 个人控股公司是在纳税年度后半年中的任何时间内，其股票价格５０％以上间接 或直接为五个或更少的人拥有的公司。一家外国公司，除了一个拥有《国内收入法典》 第５４３节（a）（７）中定义的个人劳务合同所得的公司外，在其纳税年度的后半年 其全部股票直接或间接为一个非居民外国人个人所持有，则不包括在个人控股公司之 列。从美国投资者的立场看，大部分“少数人控股公司”符合５０％所有权的定义， 因而，有个人控股公司所得存在。个人控股公司所得包括股息、利息、特许权使用费、 个人劳务合同所得、财产或信托所得和租金（除非租金所得构成调整后普通毛所得的 ５０％以上）。如果一个公司的调整后普通毛所得６０％或以上是个人控股公司所得 并达到了所有权的要求，公司就是一家个人控股公司。 从某种意义上说，关于个人控股公司的法律条款中包括“税收陷阱”，对纳税人 存在着无意识地或方个人控股公司的风险。一个公司在清算和结束其经营时，以赊帐 出售其资产，可能产生这样的后果。也应指出的是，一家真正的制造或贸易公司，在 具有相对较少的毛边际利润和可归环境调整后普通所得的消极投资的其他来源的情况， 可能无意识地落入个人控股公司的范围。 第二个攻击点是“外国个人控股公司。”这是由那些在国外进行了活动的电影名 星、作家和其他人加以利用的公司形式。如果一家外国公司在纳税年度中的毛所得至 少６０％是外国个人控股公司所得，公司已发行股票价值的５０％以上直接或间接为 五个或更少的具有美国公民或居民身分的人所拥有，就将该公司划为一家外国个人控 股公司。在以后年度核定公司性质时，前一比例减为５０％。对外国个人控股公司的 美国股东，就其在未分配的个人控制公司所得中所占的份额征税。外国个人控股公司 所得包括股息、利息特许权使用费和年金，出售股票、证券和某些商品进一步交易的 净利得，来自五项财产或信托的所得，出售财产和信托利益的所得，来自某些个人劳 务合同的所得，由２５％或２５％以上的股东使用公司财产的交费、租金（除非它构 成毛所得５０％或５０以上）。 外国个人控股公司的规定优先环境个人控股公司的规定。这样，当一个外国公司 同时符合这两个标准时，将被视为一家外国个人控股公司对待。一般说为，这些规定 也优先于下面提及的下部分的规定。在１９６２年收入法案公有以前，通过建立五家 外国投资公司（FIC）能够避免个人控股公司和外国人控股公司的地位。这种公司常常 是组建于一个低税或无税管辖权内，在证券或其他消极资产上投资，可以在国外积累 利润。公司的股票广泛分散在美国的个人之间。《国内收入法典》第１２４６和第１ ２４７节被设计用作对这一状况的替代性补救措施。在１９６２年以后任何一个纳税 年度中，根据修订的１９４０年投资公司的法案注册的任何外国公司，不论是作为管 理公司或是单位投资信托，还是主要从投资或投资业务，或从事证券交易，当各种有 表决权股票５０％以上的表决权或全部股票价值５０％以上，直接或间接为美国个人 所特有时，就是一家外国投资公司。其美国股东在这家外国投资公司中股票交易上实 现的所得，按其在该公司收入和利润积累中的所占比例，作为在美国实现的普通所得 处理。 １９６２年通过的《国内收入法典》F分部，为国内收入局锻造了征讨控股公司避 税活动的另一著名利器，产生了“受控外国公司”（CFC）的概念。F分部的主要组成 部分为第９５１～９６４节，计１４节，主要对与受控外国公司相关的中做一系规定。 次要部分为Ｇ分部的第９７０节第９７１节，对出口贸易公司做了规定其他相关部分 为第１２４８节，该节规定了将美国股东在受控外国公司中清偿的某些资本利得转化 为普通所得；第１４９１节，该节规定对美国人向某些受控外国公司转让增值财产征 收国内消费税。所以说，广义上所指的下分部，由以上三部分级组成，计１８节。 １９６２年收入法令公有以前，一家外国公司（外国个人控股公司除外）的一个 美国股东，其外国公司的收益一般不涉及美国的税收，除非这些收益作为股息汇到这 个股东手中，或是通过一次应纳税的股票处理为该股东得到。这就为建立在一个避税 地中的一个少数股东控股公司或公司的子公司免交美国所得税而积累营业或投资利润， 在利润最终汇回美国时按一个有利的资本利得税税率纳税，提供了绝妙的机会。１９ ６２年收入法令提出了Ｆ分部所得的概念。这样一来，法规中定义的某些种类的收益， 对于那些身为一个受控外国公司股东的美国人来说，不论是否已作为股息进行了分配， 都应纳所得税。 任何５０％或５０％以上有表决权股票直接或间接为美国股东所有的外国公司， 是一个受控外国公司。美国股东是指任何直接或间接待有外国公司有表决权股票１０ ％或１０％以上的美国人。只要这样的股东在五纳税年度不间断地控制外国公司达３ ０天以上，受控外国公司的收益按控股比例归属给该美国股东，于当年缴纳美国所得 税。目前，应做这种归属的所得种类如下： １．受控外国公司盈利对美国产业再投资在纳税年度中构成的增长额。 ２．F分部所得： 第一，外国个人控股公司所得，这是由于第９５４节（C）所做的规定而将其包括 在下分部所得内。 第二，外国基地公司所得。 （１）销售所得。此类销售，系指销售对象主要在受控外国公司所在国之外，而 且所售货物或财产系购自或售给有关联的人。 （２）在受控外国公司所在国之外，为了或代表任何有关联的人提供服务的服务 所得。 （３）不再重新投资于货运经营的某些货运所得。 （４）来自在美国的保险收入所得。 （５）参与国际投资产生的业务所得。 （６）非法行贿资金或由公司或代表公司直接或间接发支付给一国政府的官员、 雇员或代理人的支付款项。 （５）和（６）这两条是由１９７６年税制改革法规补充进去的。 ３．１９６２年法令当时没有包括而由以后的法规补充包括的受控外国公司来自 下列方面的投资所得： 第一，欠发达国家（１９７５年减税法案以前不包括在下分部所得中）。 第二，外国基地公司航运经营。 第三，出口贸易资本（１９７１年１０月３１日以前不包括在Ｆ分部所得中）。 （三）美国的其他反避税措施 外国信托曾一度可以大钻１９６２年措施的空子，但１９７６年税收改革法令却 有效地堵塞了这一漏洞。在四个规定苛刻的段落中，法令取消了以前可由外国信托提 供的纳税好处，象收入分割、纳税延期、免税积累和资本利得税临时减免等。现在， 外国信托与美国信托拉平了，在某些情况下，甚至还不如美国信托有利，即使让与人 不是个美国人。１９７６年税收改革结束了为积极和分配行贿资金（slush funds） 而使用避税地媒介的黄金时代。在美国，贿赂是非法的，但在１９７６年以前，如果 这些贿赂是通过受控外国公司或国内的国际销售公司进行的，在国外经营的美国公司 就能够把贿赂资金打入可做纳税扣除的费用中。从１９７６年起，这类支付被作为分 配给股东的股息课税。仅到１９７７年中，美国就已认定４８１家公司的行贿资金为 在国外的非法支付。 尽管税收改革，尤其是１９６２年的那些改革减弱了几种避税地方案的诱惑力， 但仍留下了重要的，便更为隐蔽的漏洞。一个表现在尤为棘手的领域中的漏洞，是使 用税收条约网作为避免美国对专利、商标、版权和专有技术特许权使用费课征的预提 税的一个工具。并不难发现这种做法的诀窍，通常它常常涉及及瑞士或荷属安的列斯。 诀窃的步骤大致如下： １．把专利指定给作为“安斯塔尔特”的列支敦士登控股公司。 ２．列支敦士登“安斯塔尔特”给瑞士的信箱公司颁发许可证，这家瑞士公司转 而又给美国公司发许可证。 ３．美国公司对瑞士公司支付特许权使用费；通过美国--瑞士税收条约，这笔特 许权使用费免征美国预提税。 ４．瑞士公司支付等量的特许权使用费给列支敦士登“安斯塔尔特”；瑞士控股 公司不缴纳瑞士利润税（因为其收入与费用可以相互抵消）。 ５．列支敦士登“安斯塔尔恃”不纳利润税（仅纳每年为０．１％的增值税，对 利润的分配也不课税。它可以积累特许权使用费，直到其联邦德国的所有人要求把这 些特许权使用费汇回时为止。 ６．如果联邦德国公司在实际上拥有上述美国公司，就按一个较高的比率收取特 许权使用费（通过上述步骤），以此尽可能多地吸收美国利润。 上述步骤是一家受联邦德国公司控制的美国公司规避美国预提税的例子。 由于瑞士长期扮演避税地的角色，显然引起了美国和其他欧洲国家的不满。迫于 美国的压力，瑞士通过了一项１９６２年１２月１４日法令。这五法令实际上是否定 了瑞士税收条约给瑞士非居民的好处。法国的不满导致了把瑞士１９６２年法令的原 则列入１９６９年瑞士--法国税务条约第１４条中。本世纪７０年代未，美国国会通 过了外国银行保密法案（口语称为瑞士银行法），该法案规定对美国居民使用外国银 行帐户逃税给予严厉惩罚（处以直至５０万美元的罚款或五年监禁、或连罚款带监禁 同时进行）。要求美国的商业银行、经纪行和其他金融机构就任何一笔涉及１０，０ ００美元以上的异常外汇交易向美国财政部报告。此外，对出入关境的价值５，００ ０美元以上的本国或外国通货以及不记名票据通知海关当局。在通过立法程序时，该 法案的提案遭到了势力强大的美国银行家协会的强烈反对，导致了该法案实施时间被 推迟了一年，而且使实施的法案中某些条比原订条款温和一些。 美国在对付瑞士的避税活动中取得了重大胜利，随即将目光盯到了荷属安的列斯。 在那里的专利特有人以司仅按美国１９４０年税率的十分之五比率纳税。借助于美国 --荷兰税收条约（它扩大到包括荷属安的列斯），待许权使用费能够从美国流向荷属 安的列斯而免交美国的预提税。在库拉索的银行中，特许权使用费仅负担２．４－３ ％的低税率。１９６５年，库拉索迫于美国的压力，承诺将不允许按低税率纳税的特 许权使用费受税收条约的庇护。 英国效仿了美国的做法，坚持美国--荷兰税收条约必须不得用于与荷属安的列斯 的低税率相联系。英属维京群岛也感到了压力。它与英国的税收条约过去曾使得某些 利润逃避英国的税收。一个维京群岛的纳税人口按１２％的低税率缴纳地方税。但是 这一条约在１９７２年１月到期，而且没得到延期或重订。 １９７８年，美国国税局仔细考虑了一个方案，以终止使用荷属安的列斯的英属 维京群岛的公司来避免美国就在美国进行的不动产交易课征的利得税（１９７８年收 入法案第５５３节）。 (3)