【中华财税网北京12/07/2001信息】 在国际避税中，资金、货物或劳务的重要 性毫不亚于人的流动，在有些方面反而略胜一筹。人的流动似乎有点过于显眼而被税 务当局盯得很紧，在种种严格规定的束缚下变得有些笨手拙足。相比之下，在某些避 税活动中，资金、货物和劳务流动产生的效益有时比人员流动产生的效益还要好。正 因为如此，跨国纳税人对资金、货物和劳务流动避税法给予越来越密切的关注和研究。 一、避税成为常设机构避税法 绝大多数国家利用“常设机构”的概念，作为对非居住个人或非居住地公司征税 的依据。“常设机构”的含义是指企业进行交易或部分经营活动的固定场所。例如， 生产管理场所、办公室、工厂等有形物质，且存在时间不宜过短等。此外，当一个自 然人或法人代表非本国居民纳税人签定合同，接受订单时，也可以视为非居民的纳税 人在本国设置的常设机构。这样看，事实上的常设机构要想避免以常设机构身份出现 是十分困难的，但是实际生活中，事情并不是这样。由于各国税法中有许多大量减免 规定存在，给避税带来了大量机会。例如，在我国分别有美国、加拿大、比利时、丹 麦、泰国、新加坡等国签定的“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定”中明 确规定，对下列内容不能视为常设机构： （１）以专为储存、陈列或交付本企业货物或者商品为目的而使用的设施； （２）以专为储存、陈列或交付为目的而保存本企业货物或商品的仓库； （３）以专为另一企业加工为目的而保存本企业货物或者商品的库存； （４）以专为本企业采购货物或者商品或搜集情报为目的所设置的固定营业场所； （５）以专为本企业进行其它准备性或辅助性活动为目的所设置的固定营业场所； （６）专为第（１）至第（５）所述活动的结合所设的固定营业场所，如果由于 这种结合使该固定营业场所全部活动属于准确性质或辅助性质。 这些协定还明确提出：缔约国一方企业仅通过经纪人，一般佣金代理人或者任何 其它独立代理人，在缔约国另一方进行营业，如果这些人照常进行其业务，不应认为 该缔约国一方企业在缔约国另一方设有常设机构。同时缔约国一方居民公司、控制或 被控制于缔约国另一方居民公司，或者在该缔约国另一方进行营业的公司，也不能据 此认为任何一方公司构成另一公司的常设机构。 上述内容为跨国纳税人提供的好处是：他们可以根据所从事的一项或多项免税活 动实现避税，也可以利用服务公司避税。如果跨国纳税人的母公司是建立在避税地或 另一个签有税收条约或协定的国家，这些作法的效果就会更加明显。例如，１９７３ 年西班牙利尔德纺织服装有限公司在荷兰鹿特丹建立了一个机构，其作为是为该公司 搜集北欧国家纺织服装信息。根据西班牙政府和荷兰政府签定的双边税收协定，这种 专门着手搜集信息、情报的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税义务。然而该 公司仅１９７３年一年该公司根据荷兰纺织服装市场提供的信息，为利尔德公司成交 了两笔生意，价格２１２０万元适销产品很快运入荷兰鹿特丹市。在这个过程中，尽 管利尔德公司驻鹿特丹的办事机构承担所有有关供货合同和确定订货数量的谈判和协 商，但是该办事机构最终没有在合同和订单上代表利尔德公司签字，荷兰税务部门也 毫无办法，只得眼睁睁地让其避税。 近几年，由于不需要设置常设机构的经营活动越来越少，技术水平的提高和生产 周期的缩短，相应一些企业可以在政府规定的免税期间内实现其经营活动，并获得相 当可观的收入。这种突击式的短期经营方式给各国税务部门带来麻烦。例如南朝鲜一 些海外建筑承包公司在中东和拉美国家规定，非居民公司在半年以内获得的收入可以 免税。南朝鲜海外建筑承包公司常常设法在半年以内完成其承包工程，免交这些国家 的收入所得税。又如日本在７０年代兴建了许多海上流动工厂车间，这些工厂车间全 部设置在船上，可以流动作业。８０年代，这些流动工厂先后到亚洲、非洲、南美洲 等地流动作业。海上工厂每到一地，就地收购原材料就地加工，就地出售，整个生产 周期仅为一二个月。加工出售完毕之后，开船就走，无须交纳一分的税款。仅税款一 项，海上工厂一就获了成千上万的美元。这方面的资款数据日本从未公布过，估计从 ７０年代到８０年代以来，日本海上工厂躲避各国税款达亿美元之巨。１９８１年日 本一公司到我国收购花生，该公司派出一个海上流动车间在我国港口停留２７天，把 收购的花生加工成花生酱，把花生皮压碎后制成板又卖给我国。结果我国从日本获得 的出售花生收入有６４％又返还给日本，而且日本公司获得的花生皮制板的收入分文 税款未交。造成这一现象的直接原因就是我国对其它多数国家都对非居民公司的存留 时间作了规定，日本公司就是善于利用这一时间规定来合理合法避税。 二、收入成本转移避税法 收入和成本的转移，是国际上流动避税法中最常用的方法，号称“避税的魔术”， 是各国税务当局盯得最紧的地方。正是通过各种收入和成本的转移，纳税人才能在税 务当局面前提供合法假帐，从而顺利避税，由此减轻纳税义务，错综复杂的各国税制 和千千万万不同税收优惠政策给转移法避税带来大量机会，因此转移法也是非法偷漏 税的手法之一。 当一个企业进行国外投资时，它可以在国外组建子公司和组建国外常设机构，尤 其是在国外投资初级阶段，这是通常采用的方式。如果经过认真考虑，企业决定采用 常设机构形式在国外投资，随着国外常设机构的建立，母国企业就成为总机构。这就 产生了如何在母国总机构与国外常设机构之间划分或分配企业全部经营成果的问题。 在实践中，这类问题主要体现在总机构与分支机构以及分支机构之间的利润分配上。 在常见的税收条约和协定中，一般规定实行归属原则，即常设机构所在国对归属于该 常设机构的利润征税。由于各国税制之间总是存在着差异，所以利润分配方法对那些 为避税而制定的国际税务计划来说，常常是至关重要的。 国际上通行两种利润分配方式。第一种方式是将每一个常设机构视为单独企业， 并将其视为独立自主的经济实体。依据这一方法常设机构实际上成了独立法人，它必 须计算自己的成本、利润，并进行独立经济核算。第二种方式是将一个总机构和它的 常设在海外的所有机构视为一个法律实体，并将该法律实体发生的全部费用和利润分 摊到每一个常设机构身上。在第一种形式下，常设机构作为一个独立法人实体，其成 本收入是难以转移的，因而避税可能性就不大。最常见的避税是第二种方式。在这种 方式下，成本利润的转移常常根据常设机构母国和其所在国对常设机构的利润分配情 况而定。由于对常设机构的利润分配要受至少两个国家利益差异的影响，分配方法也 有很大差异。第一种分配形式是以正常的市场价格等客观规定计算成本和利润。第二 种形式则要根据整个法人实体的收入、成本、财务与资本结构计算并分摊全部收入和 成本。当然也可以按照每个机构的实际营业额来分配利润。在这方面，第二种分配形 式要比第一种形式选择的余地大一些。因为第二种分配形式中的所谓平均分配成本和 的方法，可以采取算术平均分配法。这样很易保持对纳税人有利的选择。 上述不同方法表明，常设机构跨国越境的标准并不是唯一的，跨国避税也不是不 可能。尽管各国对常设机构采取了各种限定条件。不过，这些方法的作用决非是让纳 税人机械照搬，而是帮助纳税人在理解和掌握利润的转移一般方法的基础上，更加灵 活地应用。 成本、收入转移法中的另一主要内容是关于利息，特许权使用费的支付。国际上 的惯例是对总机构支付给驻外机构的利息，特许权使用费或者驻外常设机构支付给机 构的利息，特许权使用费不允许作为成本扣除。因为总机构与常设机构之间十分容易 利用相互之间的资金，技术的帮助转移成本和利润，禁止企业之间的这种类似独立法 人之间的转让，对防止利息和特许权使用费的不合理支付有重大作用，然而这种国际 上普通作法并不十分有效。纳税人往往能够以利息，特许权使用费支付等形式转移利 润，躲避纳税。 (3)