【中华财税网北京01/16/2002信息】 三、税负转嫁受制的客观因素 在商品经济中，市场调节下的税收负担能否转嫁以及如何转嫁，在很大程度上取 决于市场上的供求状况。在其他条件既定的情况下，商品市场需求弹性越大，税收负 担向后逆转给生产者和出售者的可能性也就越大。这是因为在需求弹性较大的情况下， 购买者购买（或消费者消费）与否主要取决于该商品的价格高低。价格高，买的人就 少，反之就多。这种明显的需求变化与商品价格高低波动相关，这是需求弹性的基本 表现和内容。这里税负转嫁程度及方式明显地随价格变化而变动。对于人们需要的商 品，当需求不因产品价格变动而波动时，该商品的生产者和经营者就比较容易地将其 负担的税收转移给购买者和消费者。当消费者需要受商品价格高低影响而发生购买数 量明显增减变动时，在多数情况下，出售者不得不降低价格出售，以免商品积压。这 时出售者就不得不将税负的一部分或全部逆转给生产者、制造者和批发者。 拿我国前几年彩电市场来说，最初４６cm彩电的售价为１３００多元，市场呈严 重的供不应求局面。这种状况给经营彩电的商店和批发机构带来巨大利益，再加上前 几年我国实行的价格双轨制，更为这些商店和机构转移税负、增加利润创造了条件， 它们不仅将缴纳的营业税等税款全部转移给消费者，而且还将大量杂费开支和不应有 的费用一并随价格加价转给购买者。１９８９年我国开征电视机特别消费税后，原４ ６cm彩电的售价从１３００元一下子上涨到２７００多元，商店和经营机构无法转移 税负，无法再提高售价，因而经营电视机的热情一下子就没有了。同样，电视机生产 厂家也面临越来越多的难题。 电视机市场这一变化从很大程度上说明，税负转嫁是向前转嫁还是向后转嫁，取 决于产品的价格水平及需求迫切程度。商品价格低，需求迫切程度大，实现税负向前 转移，摆脱税收负担的条件就具备。商品价格高，需求程度还是很大，税负向前转移 的可能性还是存在的。如果商品价格提高，需求程度减小，那么税负向前转移的可能 性就会消失，经营这种商品的商店和机构就会减少甚至放弃进货，使税负转嫁给生产 者和批发商。有一种例外，就是缺乏需求弹性的商品往往最容易转嫁，如食盐、骨灰 盒等商品，这些商品无论价格多高，人们都要购买。人们的需求欲望不会因其价格增 高而减少或放弃，也不会因为价格下降而多买，在这种情况下，经营者容易将其承受 的有限税负转移出去。 在市场机制中，除需求弹性对税负转嫁有影响之外，供给弹性也对税负转嫁产生 作用。通常情况下，商品的供给弹性越大，即商品供给受市场价格高低变化影响越大， 生产者就会随商品市场价格增高而扩大生产，并使其达到最大限度的临界点。在这个 临界点内，生产者不仅可以获得最大限度的利润，而且还可以尽可能地将所承担税负 的一部分或全部转嫁出去。同样，当商品市场价格降低，需求减少，生产厂家据此降 低生产规模时，生产者承受的部分税负仍可以转移出去。因为市场需要虽然减少了， 但是生产的供给数量也减少了，供求仍处于一种均衡或近似均衡的状态中，因此，生 产者可以在不超过市场需要范围的生产供给状态下，将部分税负转移给商品的购买者 和消费者。 从上述分析可以确认，税负转嫁是商品经济社会中的一个客观必然。在确定这个 客观必然后，直接纳税者往往把不可转移出去的税负称为真正负担或成本。因此凡属 于纳税人不是负税人或仅仅是名义负税人的税种一律称为间接税，而直接由纳税人负 担或纳税人不仅在名义上而且在实际上也是负税者的税种称为直接税。一般来说，直 接税比较难以实现转嫁，其原因是直接税是产品成本和利润差额的比例部分。所得税、 利润税的多寡取决于生产经营者的盈利水平，因此以提价方式将所得税、利润税转移 给他人的任何做法，都可能使该生产经营者失去竞争能力，从而丢掉生意。而间接税 作为生产经营者的额外成本，纳税人可以而且能够根据市场供求状况将税负向前转给 消费者、购买者或向后转给厂家。 间接税可以转嫁并不意味着税负转嫁与市场供求存在一种绝对的因果性必然联系 或近似机械性转移过程。这里生产者决策和生产经营偏好，对转嫁与否及转嫁程度也 有很大影响。事实上税负转嫁常常是生产经营者决策、偏好及市场作用的共同结果。 在许多种情况下，生产者经营决策是一回事，市场作用是另一回事。市场需求弹性大 的商品，经营者未必不愿意经营，生产者未必不愿意生产，反之亦然。譬如当课征某 一种新的货物税时，往往会造成征税商品的价格上涨。如果物价不上涨，生产和经营 这种商品的单位和个人就无利可图；反之，若该商品课税后价格上涨超过一定水平， 比如说超过所纳税额，它还会在不久的将来回归到与所征税额导致价格上涨的相同水 平。但是，倘若生产经营者不做出生产经营这种商品的决策，或生产经营偏好转移到 别的商品上去了，那么上述这些变化也就不可能实现。 对生产经营者来说，躲避或转移税负的一个重要选择是转移生产经营方向，选择 替代品生产。例如对酒课征高税可能会造成酒制造商转向生产饮料；对农作物产品征 税会造成农民把更多粮食留在家中消费或用作物物交换。经验表明，在产品生产经营 过程中使用土地、资本设备和劳动力的专门化程度越高，生产要素在它们经常使用的 场合内获得的收益，与它们在这些机会中所获得的收益之间的差异也就越大，那么这 些产品的供给弹性就越小，生产者就不得不承担一部分税负，甚至是全部税负。 在某些条件既定的情况下，如市场需求，价格水平等因素趋于稳定状态时，课征 范围狭窄的税收会造成许多负税者停止在该税征收范围内所从事的生产经营活动。这 是由于征税范围狭窄的产品和经营范围，意味着纳税人比较容易地向替代产品和类似 产品生产及经营方面转移，从而躲避该税种所辖定的范围。这样一来在客观上就造成 这种课征范围狭窄的税收因其纳税对象稀少（产品比较稀少）而便于向前顺转给该负 税产品的购买者或消费者。譬如对高度白酒征较高税率的税收，造成从事高度白酒生 产经营的企业、机构改为从事低度白酒和色酒的经营，这就使生产经营高度白酒的企 业减少。高度白酒消费者因生产经营者减少而被迫购买价格过高的高度白酒；结果生 产和经营高度白酒的企业较为容易地将其所负担的税负转嫁给购买者和消费者。这个 分析表明，课征范围狭窄的税收，当其税率高时会造成纳税人的减少（即生产经营厂 家减少），造成生产经营活动及产品供给量的减少，并为纳税者转移税负创造条件。 在经济欠发达或生产力水平较低下的国家，税负消失或税负不存在的情况也十分 普遍。这是因为在这些国家里，大规模非市场交易的存在及大量非货币化市场的存在， 使众多从事初级产品采集、初步加工的团体及个人自由地游离于政府税收管辖范围之 外，躲避政府规定的纳税义务；特别对一些从事劳动密集型产品、农副产品和工业矿 产品生产经营的中小企业，直接的物物交换和较为容易地改变经营方向，是其成功避 税和转移税负的重要途径。 总之，税负转嫁的复杂性和多样性在很大程度上并非纳税人所能充分认识和掌握 的。它需要对税法的深入理解和对技术的娴熟运用，而达到这一目的的基本途径是参 与和实践。 企业要进行税负转嫁筹划，了解税负转嫁的形式极其重要。企业应根据自己所生 产的产品需求弹性、供给弹性等特点及市场的供求状况，来制定符合自身产品的税负 转嫁筹划方案。同时，要做好税负转嫁筹划，还要掌握市场动态，密切注视同类产品 的税负转嫁筹划，只有这样，才能更好地完善自己的税负转嫁筹划方案。 四、税负转嫁的一般规律 西方税收理论认为税收负担能否转嫁以及如何转嫁，决定于多种因素。理论和实 践往往不一致，有时理论上认为可以转嫁，而在实践中却不能转嫁或较难转嫁；有时 理论上认为不易转嫁，而实践中却实现了转嫁。在各种不同类别的税收中，对商品课 税的税收最容易转嫁。在自由竞争的前提下，商品课税的转嫁有以下一些规律。 （一）物价自由浮动是税负转嫁的基本前提条件 转嫁筹划涉及到课税商品价格的构成问题，税负转嫁后存在于经济交易之中，通 过价格变动实现。课税不会导致课税商品价格的提高，也就没有转嫁的可能，税负只 能由卖方自己负担。课税以后若价格增高，税负便有转嫁的条件。若价格增加少于税 额，则税负由买卖双方共同承担。若价格增加多于税额，则不仅税负全部转嫁，卖方 还可以获得额外收益。因此可以说，没有价格自由波动，就不存在税负转嫁。 基于物价自由浮动这一条件，企业进行税负转嫁筹划的着重点就应放在与物价自 由浮动紧密相关的税种，如商品课税等。至于其他的税种，企业就得考虑运用其他的 税收筹划方法。 （二）商品供求弹性是税负转嫁的约束条件 在自由竞争的市场上，课税商品价格能否增高，不是供给一方或需求一方愿意与 否的问题，而是市场上供求弹性的压力问题。一般说来，对商品课征的税收往往向没 有弹性的方向转嫁。对税负转嫁可以从需求弹性和供给弹性两方面分析。 需求弹性即商品需求的价格弹性，它指商品的需求量对市场价格变动的反应程度。 在其他条件不变的情况下，商品需求弹性越小，税收越容易向前转嫁给买者。因为在 这种情况下，有利于卖者提高价格向前转嫁税收负担，而由于需求弹性小的缘故，消 费者不易放弃或减少购买。如果商品的需求完全没有弹性，则税收可以完全向前转嫁 并落在买者头上。反之，商品的需求弹性越大，新增税负向前转给买者的可能性越小， 而只能更多地向后转嫁而落在卖者头上。 供给弹性是商品的供给量对于市场价格变动的反应程度。在其他条件不变的情况 下，商品的供给弹性越大，新增的税收负担就越容易向前转给消费者。反之，供给弹 性越小，就越不利于卖者提高价格向前转嫁税收负担；如果商品的供给完全没有弹性， 则税负只能向后转给卖者。 如果商品供给弹性大，需求弹性小，则税负可以通过提价的方式向前转嫁，税负 大部分由消费者承担，如果商品需求弹性等于供给弹性，税款则趋于买卖双方均分分 组。 （三）税负转嫁与成本变动规律 在成本固定、递增、递减三种情况下，税负转嫁有不同规律。成本固定的商品， 所课之税有全部转嫁给买方的可能，因为固定成本商品的成本与产量多少无关。此时， 若需求无弹性，税款便可加入价格，实行转嫁。 成本递增商品，所课之税转嫁给买方的金额可能少于所课税款额。此种商品价格 提高，为维持销路，只好减少产量来降低成本。所以，这时卖方难以转嫁税负，只好 自己负担一部分。 成本递减商品，不仅所课之税可以完全转嫁给买方，还可获得多于税额的价格利 益。此种商品的单位成本随产量的增加而递减，课税商品如无需求弹性，税额即可加 入价格之中转嫁出去。 （四）课税范围和课税对象与转嫁的关系 课税范围广的，即课税能遍及同一性质所有或大部分商品的，转嫁易，反之则难。 如茶和咖啡同属饮用商品，如果课税于茶而咖啡免税，当茶价增加时，饮茶者改饮咖 啡，以致茶的消费减少。此时茶商则不敢将全部税款加于茶价之内，亦即转嫁较难。 税负能否转嫁及其难易程度与课税对象的性质有很大关系，如对人的所得课税， 较难转嫁，而商品课税就较易转嫁。 (3)