１９９８年６月１８日　国税外函［１９９８］０３７号 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局： 　　内地和香港特别行政区（以下简称香港特区）于１９９８年２月１１日在香港特 区签署了关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》（以下简称 《安排》）的备忘录，按照该备忘录的规定，《安排》在内地和香港特区已分别完成 各自批准程序，并于１９９８年４月１０日起生效。在内地，《安排》适用于 １９９８年７月１日或以后取得的所得；在香港特区，适用于１９９８年４月１日或 以后开始的课税年度中取得的所得。 　　内地和香港特区达成的《安排》是香港回归后，两地间协调税收管辖关系的一项 重要举措。长期以来，香港工商企业和个人到内地投资，在税收待遇上比照适用有关 外商投资企业和外国企业的税收法律法规。由于香港特区的特殊地位，内地与香港特 区间不能采用政府间签署避免双重征税协定的方式解决两地间重复征税问题，致使同 我签有避免双重征税协定国家的企业和个人在内地享受的税收优惠待遇，港资企业和 个人无法获得，从而在竞争中处于不利地位。香港回归后，香港特区工商界对解决这 一问题十分关注。因此，为进一步稳固香港特区作为国际贸易、金融和航运中心的地 位，经国务院批准，我们通过同香港特区政府有关部门协商一致，达成了《安排》， 给予香港特区在内地投资者类似我们通过避免双重征税协定给予他国投资者的税收待 遇。《安排》将进一步促进内地和香港特区间的经济、贸易交流与合作，增强香港特 区投资者的竞争力。 　　为执行好《安排》，内地税务代表团和香港特区税务代表团于１９９８年５月 １８－２０日在北京就《安排》的条文解释和执行程序问题举行了磋商，现将磋商的 情况通报给你局，供执行《安排》时参考。 附件：关于同香港特别行政区税务代表团就《内地和香港特别行政区关于对所得避免 双重征税的安排》进行磋商的情况通报 　　 　　内地税务代表团与香港特别行政区税务代表团于１９９８年５月１８－２０日在 北京就《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》（以下简称《安排》） 的条文解释和执行程序问题举行了磋商，磋商中内地税务代表团对《安排》在内地的 执行问题，表达了以下意见。 　　一、《安排》与税收法规的关系 　　《安排》是为了避免内地和香港特别行政区（以下简称香港特区）对同一所得的 双重征税，以两地的现行税收法规为基础，协调划分两地税收管辖权的法律规范。在 税收法规与《安排》规定不一致时，应以《安排》为准。同时，按照通行惯例，在实 际处理《安排》与税收法规的关系时，应遵循“孰优”原则，即当税收法规所规定的 税收待遇优于《安排》时，可以按照税收法规处理。 　　二、《安排》的条文解释 　　（一）关于第一条常设机构及其营业利润 　　１、第一款规定了对一方企业利润征税总的原则：即只有在该企业在另一方的营 业活动构成常设机构，并且其营业活动是通过该常设机构进行的情况下，另一方才有 权对该企业征税。但另一方只能对归属于该常设机构的利润征税。 　　２、第二款明确了常设机构的一般定义。强调常设机构具有固定的地点和固定的 营业场所这一基本性质。“营业场所”包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、 设施和设备，而不管房屋场地、设施或设备是否有一部分被用于其它活动。一个营业 场所可能仅占用市场一角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或 设在另一企业内部等等。 　　３、第三款列举了在通常情况下构成常设机构的场所。其中第六项所明确的“矿 场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所”为常设机构，是指经过投资， 拥有开采权，并从事生产经营，不包括不拥有开采权和经营权，仅为上述场所的开发 建设承包工程的作业场所（对属于承包工程的应按本条第四款第（一）项规定执行）。 本款所列举的构成常设机构的场所并非限定，对一方企业设在另一方的从事非准备性 或辅助性活动的场所应视为设有常设机构。 　　４、第四款第（一）项，是判定建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有 关的监督管理活动构成常设机构的标准。在此，需明确以下几点： 　　（１）“建筑工地或建筑、装配、安装工程”，是指建造房屋、修路、建桥、安 装水管、铺设管道和挖掘工程等，包括同一企业承包的附属于建筑项目的勘探、设计 活动。但如果勘探、设计活动由另一企业承包，无论该企业是否为进行勘探、设计建 立了办事处，都不能据以构成该企业的常设机构。 　　（２）确定工地、工程或者与其有关的管理活动的起止日期，按照为实施上述活 动所签订的合同，从实施合同（包括所有的准备活动，如在工地建立筹建处）之日起， 至作业（包括试运转作业）全部结束交付使用之日止进行计算，凡连续６个月（不含 ６个月，跨年度的应连续计算）以上的，即为该企业在对方设有常设机构，按照对方 企业所得税法的规定征收企业所得税；连续为期在６个月以内的，不征收企业所得税， 但不影响按照有关税法规定应征收的企业所得税以外的其它税收，如在内地要征收营 业税。 　　（３）一方企业在另一方一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目， 应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在另一方进行工程作业的连 续日期，不以每个工程作业项目分别计算。所谓为一个工地或同一工程连续承包两个 及两个以上作业项目，是指在商务关系和地理上构成同一整体的几个合同项目，不包 括该企业承包的或者是以前承包的与本工地或工程没有关联的其他作业项目。 　　（４）对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因 故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但所承包工程作业项目 并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期。 　　（５）如果企业将其在对方承包工程作业的一部分转包给其他企业，如果分包商 实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连 续日期。但不影响对分包商就其所承包的工程作业单独计算征税。 　　５、第四款第（二）项，是判定一方企业通过雇员或雇用的其他人员，在另一方 提供的劳务活动构成常设机构的标准。在执行中，应注意把握以下几点： 　　（１）为同一项目或相关联项目提供劳务包括咨询劳务的范围，包括对工程建设 或企业现有生产技术的改造或企业现有生产技术的改革、经营管理的改进和技术选择、 投资项目可行性分析以及设计方案的选择等提供咨询服务；也包括对企业现有设备或 产品，根据企业在性能、效率、质量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技术目标， 提供技术协助，对需要改进的部位或零部件重新进行设计、调试或试制，以达到合同 所规定的技术目标等。 　　（２）对于为工程项目提供劳务包括咨询劳务与承包工程作业的划分，原则上应 视其是否承担施工作业来确定。承包工程作业，一般都要承担施工责任。提供劳务包 括咨询劳务，是指对已有的工程作业项目的进行提供技术指导、技术协助、技术咨询 等技术服务性的劳务，只是从中协助，仅负技术上的指导责任，不负责具体的施工和 劳动作业。 　　（３）对“在任何１２个月中连续或累计超过６个月”的计算，可以不受年度限 制，从开始实施劳务合同的月份起，逐月移动计算，凡是在任何一个１２个月中，连 续或累计超过６个月的，即应视为设有常设机构，对该项提供劳务取得的全部所得征 税。 　　６、第五款是对第一款常设机构的定义范围作出总的限定。本款规定，有些经营 组织，虽然其营业活动是通过固定营业场所进行，由于这些营业活动具有准备性质或 辅助性质，对企业的营利不起直接作用，因此，不能构成常设机构。所谓准备性或辅 助性活动，一般认为应包括为本企业进行投资的考察、调研、市场及价格调查、投资 可行性研究、筹建公司企业代表处、进行业务联络、为本企业业务人员安排食宿等。 例如，只是作为广告宣传、提供情报、进行科学研究或为履行专利权或专有技术合同 而提供服务的固定营业场所。在一般情况下，下列固定营业场所的活动不能视为准备 性或辅助性活动，因此，这些场所应视为构成常设机构。 　　（１）与企业的经营活动和经营目的相同或相似的固定营业场所。 　　（２）企业专为客户提供零配件或维修、保养本企业销售的机器所设的固定营业 场所。 　　（３）不仅为本企业服务，还直接为其他企业提供服务的固定营业场所。如一个 企业所设的广告宣传机构，不仅为本企业的商品作广告，同时也为其他企业进行广告 宣传，这个机构应视为常设机构。 　　７、第六款确定，如果一方企业在另一方未设有固定营业场所，但拥有非独立代 理人为其活动，对该非独立代理人为其进行的活动，也应视为该企业在该另一方设有 常设机构。在此，非独立代理人区别于第七款所述的具有独立地位的代理人。非独立 代理人既可以是本企业的机构或雇员，也可以不是本企业的机构或雇员。只要该代理 人有权以企业名义签订合同，并经常行使这种权力，有权决定企业在该另一方的经营 活动，即可认定该企业在该另一方设有常设机构。 　　８、第七款规定，一方企业仅通过按常规经营本身业务的独立代理人（包括经纪 人和一般佣金代理人等）为其进行营业活动，不能视为是该企业的常设机构。独立代 理人应具备以下两个条件： 　　（１）在法律上和经济上独立于该企业，主要是看代理人是否被其所代理的企业 控制，以及所代理的企业的风险是否由代理人承担； 　　（２）代表该企业所进行的活动是按照常规进行其本身的业务活动。如果代理人 不仅以自己的名义销售所代理企业的货物或商品，而且作为该企业代理人，有权代表 该企业签订销售合同，应认为该代理人为非独立代理人。 　　９、第八款明确，关联公司间不能因控制与被控制的关系，而使一个公司成为另 一个公司的常设机构，例如，子公司本身不是其母公司的常设机构。但如果一个公司 为其关联公司进行的活动，按照第六款的规定，使其成为该关联公司的非独立代理人， 则可以认为该公司构成了其关联公司的常设机构。 　　（二）关于第二条海运、空运和陆运 　　１、本条适用于内地的税种范围除所得税外，还包括营业税。 　　２、第一款规定一方企业经营国际（包括两地之间）的海运、空运和陆运运输业 务所取得的收入和利润，应仅在该一方征税。即，香港企业在内地经营离境运输业务 所取得的收入和利润，内地免征企业所得税和营业税；内地企业在香港经营离境运输 业务所取得的所得，香港免征利得税。 　　经营国际运输业务所取得的所得的范围包括以船舶、飞机或陆运车辆经营国际运 输业务取得的所得，也包括企业从事附属于国际运输业务取得的所得。归属于国际运 输业务的所得应包括： 　　（１）以湿租形式出租船舶或飞机取得的租赁所得； 　　（２）一方从事国际运输的企业将货物直接运送至另一方的收货人所包括的另一 方的境内运输所得。 　　（３）为其他企业代售客票取得的所得； 　　（４）从市区至机场运送旅客取得的所得； 　　（５）往来于机场或码头至货仓或收货人之间的车辆运输所得； 　　（６）以船舶、飞机或陆运车辆从事国际运输的企业由于集装箱的使用、维修或 者附营或临时性经营集装箱租赁取得的所得； 　　（７）企业仅为其承运旅客提供中转住宿旅馆所取得的包含在客票收入中的所得； 　　（８）非专门从事国际海运、空运或陆运业务的企业，以其本企业所拥有的船舶、 飞机或陆运车辆经营国际运输业务所取得的所得。 　　３、第二款，鉴于运输业合作经营的形式有多种多样，因此本款规定，两地间通 过签订联营合同或类似的定有分成比例条款的协议来分配合营收入和利润，也同样适 用于第一款的规定。但应该指出，对于根据内地法律规定已构成内地居民法人的两地 合作企业从事跨境运输取得的收入、利润，应在内地征税。 　　（三）关于第三条个人劳务 　　１、第一款规定对独立个人劳务的征税原则 　　对于两地之间跨境从事专业性劳务或者其他独立性活动（不包括工业和商业活动， 以及因受雇而从事的专业性劳务）所取得的所得，来源地可以征税的条件是，该人为 从事上述活动设有经常使用的固定基地（如诊疗所、牙医所、建筑师事务所等）；或 者虽然没有设立固定基地，但在有关历年中连续或累计停留超过１８３天。在上述任 何一种情况下，来源地可以对归属于其固定基地的所得征税，或者对其在来源地连续 或累计期间从事活动的所得征税。这里所说的在有关历年中连续或累计停留超过 １８３天，在内地，是指从１月１日起至１２月３１日止的一个公历年度；其中，中 途离境可以扣减停留天数，但不可以跨年度计算停留日期。在具体的征纳手续上，在 内地可以区别情况处理：对事先能够预定停留日期超过１８３天的，可以由其按照税 法规定的缴纳日期申报纳税，如果发生实际停留没有超过１８３天的，可以退还其已 缴纳的税款；对事先不能预定停留日期超过１８３天的，可以待其停留日期预计要超 过１８３天或实际超过１８３天时，再由其申报纳税。 　　２、第二款，规定了对非独立个人劳务的征税原则 　　非独立个人劳务所得是指因受雇（一般有固定雇主）而取得的薪金、工资和其它 类似报酬。按照第二款第（二）项的规定，只要满足下列三个条件之一，来源地就有 权征税：收款人在有关历年中在该另一方停留连续或累计超过１８３天；该项报酬由 来源地的居民雇主支付或代表该雇主支付；该项报酬由雇主设在来源地的常设机构或 固定基地所负担。上述三个条件，除了停留期，由我国个人所得税法施行细则规定的 连续居住不超过９０天，改为连续或累计不超过１８３天，由可以跨年度计算停留日 期，改为不跨年度计算以外，其征税原则同我国个人所得税法的征税原则是一致的。 关于停留期的计算以及征纳手续等，与独立个人劳务的处理原则一致。 　　３、第三款明确，一方居民作为另一方居民公司董事会成员取得的董事费或类似 款项的征税，可以不考虑独立个人劳务和非独立个人劳务所得征税的一般原则，由其 所担任董事的公司所在地税务当局优先行使征税权。如果董事会成员兼任公司中的其 它职务，如担任普通雇员、顾问、提供咨询等，则因上述其它职务取得的报酬不适用 本款规定，而应按非独立个人劳务报酬征税。 　　５、第四款规定了对表演家或运动员从事个人活动取得所得的征税原则。在通常 情况下，一方的表演家或运动员在另一方从事表演活动，他们在另一方停留的时间较 短，既不会超过１８３天，一般也不会设有固定基地，但他们的收入都相当高，如果 按独立个人劳务或非独立个人劳务的征税原则征税，所得来源地往往征不到税。因此， 对表演家或运动员的征税则采取背离独立个人劳务和非独立个人劳务所得的一般征税 原则，赋予来源地优先征税权。同时，作为对第（一）项的补充，本款第（二）项规 定，如果表演家或运动员的报酬不归属于艺术家或运动员本人，而是归属于其他人 （包括公司），则上述艺术家和运动员从事活动的所在一方可以不考虑本安排第一条 或第三条第一款的规定，对该项所得征收企业所得税。 　　（四）关于消除双重征税方法 　　１、第一款规定在内地的消除双重征税方法与内地现行税收法规规定相一致，对 于内地居民企业和居民个人，均采用限额抵免法来消除双重征税。 　　２、第二款规定了在香港特区消除双重征税的方法。香港居民在内地缴纳的税款 可以在香港税款中作限额抵免。 　　此外，根据香港特区税务条例，在香港特区负有纳税义务的人可以在交税后六年 内要求重新调整其应纳税额，对于由于纳税人申报错误或征纳不当，香港特区税务局 可退还其多缴的税款。因此，如果纳税人在内地获得抵免后，香港特区税务局根据有 关情况对已在香港特区缴纳并据以在内地抵免的税款进行调整，那么，纳税人有义务 及时向其所在的内地税务机关报告，纳税人所在地税务机关应在申报当期就其在内地 所抵免的税款进行调整。 　　（五）关于第五条协商 　　为有效实施《安排》，双方主管当局可以进行磋商。在内地，主管当局为国家税 务总局或其授权的代表。在香港特区，主管当局为香港特区政府税务局长或其授权的 代表。 　　协商的范围主要包括：一是对《安排》的条文解释发生异义；二是对纳税人提出 的不符合《安排》的征税进行协商。 　　在内地，各级税务机关在执行《安排》时发生异义，需与香港特区联系交涉的， 应上报国家税务总局，统一由国家税务总局与香港特区政府税务局联络、协商。 　　（六）关于《安排》适用人的范围 　　１、按照内地税法，法人居民采用“总机构”的判定标准，是指依照内地法律组 成企业法人的企业，在内地设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构；自然人居 民采用了“住所”和“居所”的标准，是指在内地有住所，或者无住所而在境内居住 满一年的个人。 　　２、由于香港特区实行地域性税收管辖权，因此，在其税务条例中，未对税收上 的居民作出明确的界定。根据《安排》规定的要求，香港特区相应地确定了香港特区 税收居民的界定标准。按照这个标准，具有居民身份并在香港特区负有纳税义务的自 然人和法人分别适用以下标准： 　　（１）居民自然人须同时符合以下两个条件： 　　--年满１８岁，或未满１８岁而父母双亡； 　　--属香港永久性居民或临时性居民。 　　“永久性居民”是指通常居住于香港特区的个人。其中“通常居住”是指具有永 久性住所，是其配偶或家庭所在地，以致通常居住于此地。“临时居民”是指该个人 在作出申报的课税年度内，在香港特区一次或多次逗留期间总共超过１８０天，或在 两个连续的课税年度内（其中一个是申报的课税年度），在香港特区一次或多次逗留 期间总共超过３００天。 　　（２）居民法人 　　香港特区法人居民的判定标准是法人的中央管理和控制权所在地必须在香港特区。 　　双方商定，只有符合上述条件的内地或香港特区的居民自然人或居民法人才可以 享受《安排》的待遇。 　　三、执行中有关问题的处理 　　（一）关于《安排》生效年度的纳税判定 　　按照《安排》的备忘录的规定，在内地，《安排》适用于“１９９８年７月１日 或以后取得的所得”。对于纳税人跨１９９８年７月１日所取得的所得，应按下列情 况确定适用《安排》： 　　１、对于独立个人劳务和非独立个人劳务所得根据停留期判定征税 　　在内地从事独立个人劳务而未设有固定基地；或者在内地从事非独立个人劳务取 得的报酬并非由内地居民雇主支付或代表该雇主支付，并且该项报酬不是由雇主设在 内地的常设机构或固定基地所负担的情况下，需要根据该个人在１９９８年度在内地 停留天数来判断其纳税义务时，区别以下情况处理： 　　（１）７月１日以前（不含７月１日，下同）在内地停留不超过９０天的情况下， 若全年停留不超过１８３天，在内地不须纳税；若全年停留超过１８３天，应就全年 停留期间取得的所得在内地纳税。 　　（２）７月１日以前在内地停留超过９０天的情况下，若全年停留不超过１８３ 天，应仅就７月１日以前在内地取得的所得在内地纳税。若全年停留超过１８３天， 应就其全年停留期间取得的所得在内地纳税。 　　２、对于建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，以 及为项目提供劳务根据项目时间判定征税 　　如果在１９９８年７月１日以前开始的项目，７月１日以后结束，若整个项目根 据第一条第四款第（一）项规定未超过６个月，或者根据第一条第四款第（二）项规 定在任何十二个月中连续或累计计算未超过６个月的，应仅就１９９８年７月１日以 前取得的所得在内地缴纳所得税；若整个项目根据第一条第四款第（一）项规定超过 ６个月，或者根据第一条第四款第（二）项规定在任何十二个月中连续或累计计算超 过６个月，应视为该项目在内地构成了常设机构，就该项目所得总额在内地交纳企业 所得税。 　　（二）关于香港特区居民身份的认定程序 　　根据《安排》第六条第一款规定，在税收上，判定香港特区居民身份可依照下列 程序： 　　１、根据纳税人有关资料认定 　　（１）法人居民的判定 　　判断公司、企业和其他经济组织是否为香港特区居民时，按照其办理税务登记时 所填报的实际管理和控制中心的情况和办理工商登记时，由香港特区有关当局出具的 法人证书（副本）、商业登记情况，如注册名称、业务范围等予以确认。 　　（２）自然人居民的判定 　　对于来内地从事受雇活动或提供劳务的香港特区个人，根据其自报居住情况、受 雇或从事劳务的情况，以及在香港特区所负的纳税义务，并相应查阅其所持有的身份 证件、回乡证和派其来内地的公司、企业或香港特区政府有关部门开具的证明进行判 断。 　　２、要求纳税人提供香港特区政府税务主管当局出具香港特区居民身份证明书 　　县（市）级税务机关通过纳税人的正常申报及查证不能确定其是否为香港特区居 民；或者来自第三国或地区，确实无从判断，又申请享受《安排》待遇的，由县（市） 级以上主管税务机关开具《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的 函》，然后由纳税人据此向香港特区政府税务局申请开具其在香港特区负有居民纳税 义务的证明；不能提供证明的，不得享受《安排》的待遇。 　　（三）关于内地居民身份证明 　　具有内地居民身份的纳税人取得来源于香港特区的所得，按照香港特区政府税务 局的要求须向其提供内地居民身份证明，方可享受《安排》待遇的，应将有关居民身 份的证明材料提交给纳税人所在的内地县（市）级税务机关，如证明材料充分，纳税 人所在的内地县（市）级税务机关应为其开具内地居民身份证明。 　　（四）关于未列入《安排》的股息、利息和特许权使用费等项所得的税收处理原 则 　　对于未列入《安排》的所得项目，如股息、利息和特许权使用费等，仍应依照我 国现行税收法规处理。但对香港特区居民取得的与设在内地的常设机构或固定基地有 实际联系的股息、利息或特许权使用费等项间接投资所得，应认为归属于该常设机构 或固定基地，并按营业利润征税。 　　（五）关于“来料加工”的纳税判定 　　香港特区企业以“来料加工”的形式委托内地企业生产加工产品，香港特区企业 负责监督、管理和产品的销售。按照《安排》第一条第三款第（五）项规定，应视为 香港特区企业在内地设立了作业场所，由于该作业场所的活动是香港特区企业整个生 产经营活动不可分割的组成部分，并以直接盈利为目的，因此，应将该作业场所判定 为香港特区企业在内地设立的常设机构。内地应对归属于该常设机构的利润征税。 　　从两地现行对“来料加工”的征税情况看，内地承揽“来料加工”所取得的加工 费收入（即“工缴费”），并入内地企业所得征收内资企业所得税。同时，香港特区 当局认为货物生产部分在香港，部分在内地，因此，香港特区企业只需就５０％的利 润在香港缴纳利得税。如果按照常设机构原则判定归属于该常设机构（作业场所）的 利润低于香港特区企业利润的５０％，可以认为，香港特区企业纳税时，已扣除了作 为常设机构的归属利润，从而解决了两地间的重复征税。 　　因此，现行操作与《安排》的主要差异在于判定纳税人的不同。按照《安排》， 对“来料加工”视为常设机构征税，其纳税人应是香港企业；而现行对加工费征税的 纳税人为内地企业。目前，我们可以维持现行的征税办法不变，但不排除我们在今后 可能对此进行调整，按照《安排》征税。 (3)