【中华财税网2009-7-31信息】　　一、长期股权投资核算方法的转换

　　长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。

　　（一）成本法转换为权益法

　　长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理。

　　1.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

　　首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。

　　对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

　　（例3－16）A公司于20×7年2月取得B公司10%的股权，成本为600万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

　　20×8年1月2日，A公司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　（l）20×8年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资 12 000 000

　　 贷：银行存款 12 000 000

　　对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元（8000×l2%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

　　（2）对长期股权投资账面价值的调整

　　确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为1800万元。

　　对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元（5600×l0%）之间的差额40万元，属于原投资时体现的商誊，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（8000－5600）相对于原持股比例的部分240万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元（600×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动180万元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资 2 400 000

　　 贷：资本公积——其他资本公积 1 800 000

　　 盈余公积 60 000

　　 利润分配——未分配利润 540 000

　　2．因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

　　长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

　　（例3－17）A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20×9年1月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。

　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

　　（1）确认长期股权投资处置损益

　　借：银行存款 36000000

　　 贷：长期股权投资 20000000

　　 投资收益 16000000

　　（2）调整长期股权投资账面价值

　　剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000－9000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

　　处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（5000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资 20 000 000

　　 贷：盈余公积 1 600 000

　　 利润分配——未分配利润 14 400 000

　　 投资收益 4 000 000

　　（二）权益法转换为成本法

　　因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

　　（例3－18）甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×7年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为600万元，出售取得价款1800万元。甲公司确认处置损益相关的会计分录：

　　借：银行存款 18000000

　　 贷：长期股权投资 16000000

　 投资收益 2000000

　　处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为1600万元，其中包括投资成本l300万元，原确认的损益调整300万元。假定在转换时被投资单位的可供分配利润为2600万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原可供分配利润2600万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。

　　二、长期股权投资的处置

　　企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

　　采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

　　（例3－19）A企业原持有B企业40%的股权，20×7年12月20日，A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1200万元，损益调整320万元，其他权益变动200万元，出售取得价款470万元。

　　A企业应确认的处置损益为：

　　借：银行存款 4700000

　　 贷：长期股权投资 4300000

　　 投资收益 400000

　　同时，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益：

　　借：资本公积——其他资本公积 500000

　　 贷：投资收益 500000