【中华财税网2009-7-21信息】　　资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
　　一、存货的可变现净值
　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。可变现净值具有以下基本特征：
　　（一）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即企业在进行正常的生产经营活动。如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。
　　（二）可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。
　　企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
　　（三）不同存货可变现净值的构成不同。
　　1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
　　2．需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
　　二、确定存货的可变现净值应考虑的因素
　　企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
　　（一）确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础
　　确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。
　　1．存货成本的确凿证据
　　存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。
　　2．存货可变现净值的确凿证据
　　存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
　　（二）确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的
　　由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此；企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的通常可以分为如下几种：
　　1．持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货。
　　2．将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
　　（三）确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响
　　资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。
　　三、存货可变现净值确定的具体应用
　　对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：
　　（一）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，且销售合同订购数量等于企业持有存货的数量的，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。
　　[例2-1]20×7年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年1月20日，甲公司应按每台31万元的价格向乙公司提供W3型机器10台。
　　20×7年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为280万元，数量为10台，单位成本为28万元／台。
　　20×7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为30万元／台。假定不考虑相关税费和销售费用。
　　根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格310万元（31×10）作为计算基础。
　　（二）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。
　　[例2-2]20×7年11月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年4月20日，甲公司应按每台30万元的价格向乙公司提供W5型机器12台。
　　20×7年12月31日，甲公司W5型机器的成本为392万元，数量为14台，单位成本为28万元／台。根据甲公司销售部门提供的资料表明，向乙公司销售的W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元／台；向其他客户销售W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元／台。20×7年12月31日，W5型机器的市场销售价格为32万元／台。
　　在本例中，能够证明W5型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与乙公司签订的有关W5型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。
　　根据该销售合同规定，库存的W5型机器中的12台的销售价格已由销售合同约定，其余2台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（12台）的W5型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元／台作为计算基础，而对于超出部分（2台）的W5型机器的可变现净值应以市场销售价格32万元／台作为计算基础。
　　W5型机器的可变现净值＝（30×12-0.12×12）＋（32×2-0.1×2）
　　 ＝（360-1.44）＋（64-0.2）
　 　＝358.56＋63.8
　 　＝422.36（万元）
　　（三）如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。有关会计处理参见本书第十四章“或有事项”的相关内容。
　　（四）没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。
　　[例2-3]20×7年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为300万元，数量为10台，单位成本为30万元／台。
　　20×7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为32万元／台。预计发生的相关税费和销售费用合计为1万元／台。
　　甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。
　　由于甲公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额320万元（32×10）作为计算基础。
　　（五）用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。
　　[例2-4]20×7年12月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料——D材料全部出售，20×7年12月31日其账面成本为200万元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元／吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为0.5万元。
　　在本例中，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即：
　　该批D材料的可变现净值＝10×10-0.5＝99．5（万元）
　　四、计提存货跌价准备的方法
　　（一）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
　　企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。
　　（二）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。
　　如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。
　　[例2-5]甲公司的有关资料及存货期末计量（见表2-1），假设甲公司在此之前没有对存货计提跌价准备。假定不考虑相关税费和销售费用。
　　（三）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
　　存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。
　　（四）存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。
　　1．该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
　　2．企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
　　3．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。
　　4．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
　　5．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
　　（五）存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。
　　1．已霉烂变质的存货。
　　2．已过期且无转让价值的存货。
　　3．生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。
　　4．其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
　　需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。
　　五、存货跌价准备转回的处理
　　（一）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。
　　企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。
　　（二）企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。
　　存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。
　　（三）当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。
　　在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
　　[例2-6]20×7年12月31日，甲公司E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格下跌，导致由E材料产生的W8型机器的可变现净值低于其成本。E材料的预计可变现净值为8万元，由此计提存货跌价准备2万元。
　　假定：（1）20×8年6月30日，E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格有所上升，使得E材料的预计可变现净值变为9.5万元。
　　（2）20×8年12月31日，E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格进一步上升，预计E材料的可变现净值为11.1万元。
　　本例中：（1）20×8年6月30日，由于E材料市场价格上升，E材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为0.5万元（10万元-9.5万元），则当期应冲减已计提的存货跌价准备1.5万元（2万元-0.5万元），冲减额小于已计提的存货跌价准备2万元，因此，应转回的存货跌价准备为1.5万元。
　　会计分录为：
　　借：存货跌价准备 15 000
　　 贷：资产减值损失——存货减值损失 15 000
　　（2）20×8年12月31日，E材料的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为1.1万元（11.1万元－10万元），但是对E材料巳计提的存货跌价准备的余额仅为0.5万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为0.5万元而不是1.1万元（即以将对E材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）；
　　会计分录为：
　　借：存货跌价准备 5 000
　　 贷：资产减值损失一存货减值损失 5 000
　　六、材料存货期末价值的确定
　　材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。
　　（一）对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
　　[例2-7]20×7年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面成本为300万元，市场销售价格总额为280万元（假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税），假定不发生其他销售费用。用A材料生产的产成品——W5型机器的可变现净值高于成本。
　　根据上述资料可知，20×7年12月31日，A材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——W5型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，A材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按300万元列示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
　　（二）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。
　　[例2-8]20×7年12月31日，甲公司库存原材料——B材料的账面成本为120万元，单位成本为1.2万元／件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。B材料的市场销售价格为1.1万元／件。假定不发生其他销售费用。
　　B材料市场销售价格下跌，导致用B材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由3万元／台降为2.7万元／台，但生产成本仍为2.8万元／台。将每件B材料加工成W6型机器尚需投入1.6万元，估计发生运杂费等销售费用0.1万元／台。
　　根据上述资料，可按照以下步骤确定B材料的可变现净值。
　　首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值：
　　W6型机器的可变现净值＝W6型机器估计售价-估计销售费用-估计相关税费＝2.7×100-0.1×100＝260（万元）
　　其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：
　　W6型机器的可变现净值260万元小于其成本280万元，即B材料价格的下降表明W6型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。
　　最后，计算该原材料的可变现净值：
　　B材料的可变现净值＝W6型机器的售价总额-将B材料加工成W6型机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费＝2.7×100-1.6×100-0.1×100＝100（万元）
　　B材料的可变现净值100万元小于其成本120万元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值100万元，即B材料应按100万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。
　　七、存货盘亏或毁损的会计处理
　　存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：
　　（一）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。
　　（二）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。