2013年7月9日，国家税务总局、国家外汇管理局联合下发《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（2013年40号公告，以下简称40号公告），对服务贸易项下的非贸付汇流程进行了更新。本文从税务的角度分析在40号公告下，企业向境外支付非贸易项下付汇的流程，并提出几点提示。

　　40号公告是和国家外汇管理局颁布新的《服务贸易外汇管理指引》的背景下配套发布的。从外汇局对新的服务贸易外汇管理指引解读来看，最突出的变化：一是提高了原则上不审核交易单证的单笔付汇的门槛，即等值5万美金以上才需要提交税务机关的单证；二是将前述税务单证从原来汇发〔2008〕64号文件要求的《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》（以下简称 “税务证明”），转变为了40号公告要求的《服务贸易等项目对外支付税务备案表》（以下简称 “备案表”）。

　　非贸付汇的基本流程，从税务管理的角度，需要经历四个步骤：即合同备案、纳税判定、纳税申报、对外支付。其中对外支付流程，从40号公告前的申请开具税务证明，改为40号公告后的申请开具对外支付备案表。自9月1日开始，40号公告生效。那么，40号公告下，如何处理非贸易项下的付汇呢？笔者将基于北京和上海部分税务局的操作实践，集合上述四步流程，作出几点提示。

　　越早完成合同备案越好

　　根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号），以及《非居民承包工程作业和提供劳务服务税收管理暂行办法》（国家税务总局令2009年第19号），无论是法定源泉扣缴的特许权使用费、利息、股息、红利等，还是非居民企业向境内企业提供劳务，所有对外付汇的合同，都需要在合同签订的30日内备案。实际操作中，很多企业都是等到实际有支付需求时，才去进行合同备案的工作，这其实是有一定合规风险的。40号公告强调了付汇的境内机构和个人，要自觉遵从税收法律、法规，依法履行申报纳税、源泉扣缴或资料报告的义务，根据40号公告第八条规定，税务机关在出具备案表时，会审核备案信息与实际支付项目是否一致。如果税务机关意识到该合同没有合同备案或税务登记手续，税务机关可以按照国税发〔2009〕3号文件第二十二条、第二十三条或者《非居民承包工程作业和提供劳务服务税收管理暂行办法》（国家税务总局令2009年第19号）第三十三条规定对企业进行处罚。

　　很多企业认为，支付5万美金以下反正不需要税务备案表，因此认为只要自行缴税，不需要合同备案等想法，在强调合同备案的当下将面临挑战。没有合同备案号，就无法完成纳税判定。另一方面，习惯等到要出具税务备案表的时候再去完成合同备案，甚至等到要对外进行支付的时候再去准备合同（特别是关联方口头合同、邮件约定、只有订单没有合同等情况下），在新的40号公告下将面临更大的风险。更何况，企业的合同备案之后，就会进展到纳税判定的环节，而常常纳税判定是非常耗时的，因此，越提早完成合同备案，越有利于节约时间完成后续的流程。

　　收集准备纳税判定的多项资料

　　纳税判定是最耗时的一个环节。在40号公告前，由于无法完成纳税判定，因而无法完成纳税申报，最后导致迟迟无法开具非贸易付汇凭证的情况时有发生。40号公告并没有改变纳税核定需要提交的资料要求，甚至可能会强化这些资料的准备工作。

　　由于每个合同只做一次纳税判定，这里有一个企业的常见问题是，很多企业会喜欢和国外的关联公司签一个通用的服务协议，把国外关联方在一个期间内会向境内提供的各种劳务全部由该合同去约定。这样处理，很好的解决了效率的问题，不至于每次一发生离岸服务支持，就需要重启合同准备工作。特别在一些关联服务频繁，种类多，按每个订单标的又很小的情况下，这种情形特别常见。在纳税核定时，这些项目可能会出现大部分项目是完全在境外发生，有些项目是在境内发生，但是低于183天/6个月，有些项目可能需要核定境内外工作量等情况。此时，如果同一个合同规范多项交易，或者同一个合同规范同类型交易，但从税务角度包括不同项目，其适用的核定利润率等信息也会适用于该合同项下的所有发票（项目）支付申请。此时，建议大家需要关注合同是否需要拆分，将金额大的、可以申请免税（境内低于183天/6个月）或不征税（完全发生在境外）的项目，单独签订合同，与那些需要代扣代缴所得税的项目进行区分，这样在税款扣缴的问题上获得优化。

　　不过，正是因为要申请免税或不征税，纳税判定的时间将会比自行判定需要交税项目的时间长。从税务局内部来讲，缴税的项目也许专管员和主管税务机关的所长就可以批复，但免税和不征税需要三级审批，并且申请还需要经过所得税科、国际税收管理科等部门的逐级审批。这部分劳务，包括提供劳务不予征税、核定或据实征收，非居民企业所得税减免或享受税收协定待遇，大额支付备案（合同金额或单次付汇金额5000万元人民币以上）等。因此，处理这一类的非贸易付汇项目，应该预留足够的时间完成税务流程，而不要把税务支付和合同备案、纳税核定一起处理。在实际操作中，也需要在付汇的急迫性和申请代扣代缴税款的判定上进行一个权衡。

　　对于需要核定利润率、境内外工作量的情况，根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税核定征收管理办法〉的通知》（国税发〔2010〕19号）第七条规定，非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则，划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素，合理划分其境内外收入；如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。因此，根据这个文件的要求，我们需要在准备情况说明，申请纳税核定时，准备与这些信息相匹配的材料。

　　对于支付的代垫工资，《国家外汇管理局关于跨国公司非贸易售付汇管理有关问题的通知》（汇发〔2004〕62号）规定，跨国公司或其境内关联公司支付跨国公司境外关联公司代垫的外籍、港澳台员工或拥有境外永久居留权的中华人民共和国国籍员工的工资及福利津贴，可以持境外支付通知、外籍员工的护照等身份证明、雇佣证明（包括社会保障主管部门颁发的就业证明或外事主管部门颁发的专家证，以及雇佣合同等，下同）、人民币收入清单、税务凭证等证明材料，直接从其外汇账户中支付或者到外汇指定银行购汇后支付。这里的税务凭证，主要是个人所得税的税单。但是，新的外汇管理要求这部分代垫工资也需要出具备案表。税务机关在审核代垫工资的支付时，倾向于按照国家税务总局公告2013年第19号的要求，让纳税人提交情况说明。这些说明的内容包括：

　　（一）接收劳务的境内企业是否向派遣企业支付管理费、服务费 性质的款项；

　　（二）接收企业向派遣企业支付的款项金额是否超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用 ；

　　（三）派遣企业是否并未将接收企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，而是保留了一定数额的款项；

　　（四）派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金是否未全额在中国缴纳个人所得税 ；

　　（五）派遣企业是否能确定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点。

　　因此，在40号公告发布后，代垫工资的支付将面临更严格的审核，需要纳税人仔细考量。

　　准确进行纳税申报

　　等到纳税核定完成以后，就需要完成纳税义务。这里需要关注的问题包括，何时需要开展纳税申报，纳税申报时适用的汇率，以及正确计算需要代扣代缴的各项税款。

　　首先，根据国税发〔2009〕3号文件规定，扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。实务中，企业一般倾向于等到需要去出具税务证明/备案表的时候，才去向税务机关进行纳税申报。实际上，企业需要支付该款项的时候，也的确是纳税义务“每次向非居民支付”所得的时候。此外还需要注意，根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）规定，当中国境内企业和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。 因此，在汇算清缴时，如果企业将该笔款项对应的支出在所得税前已经作了扣除，那么即使并未支付，也应该履行代扣代缴义务。

　　对于适用汇率问题，根据国税发〔2009〕3号文件规定，扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额；而代扣代缴增值税和营业税的汇率，实务中与上述所得税适用的汇率一致。

　　对于需要代扣代缴的各项税款，自2013年8月1日以后，全国交通运输业和现代服务业的营业税改征增值税全面铺开，在履行纳税义务时，特别是增值税的代扣代缴义务时，需要关注境内外交易双方对代扣代缴税款的承担情况去执行。部分税务机关会要求企业在纳税核定时，在情况说明中明确写明税款的承担方式。根据商业实践，有四种情况，分别适用不同的公式去计算代扣代缴税款的税基，这四种情况分别是增值税、所得税皆由境内承担；增值税、所得税皆由境外承担；增值税境外承担、所得税境内承担；增值税境内承担、所得税境外承担。在上述四种承担方式下，代扣代缴的税款，在同一发票金额下是不同的代扣代缴金额。而这个税款代扣代缴之后，上海税务局要求企业在填写税务备案表“本次付汇金额”栏的时候，填写含税的金额。因此，企业应熟悉不同的商业谈判情况下的代扣代缴义务。最好企业能在和境外公司签订合同时，就税款承担的方式进行约定，避免日后无法正确履行代扣代缴义务的情况。

　　申请税务备案表的时间考虑

　　从本次外汇改革本身的精神来看，只要有了合同的备案信息，并不需要准备完税证明或批准免税文件，即可申请税务备案表，从流程的角度，缩短了原来非贸出证下的时间。正如前文所述，40号公告将非贸出证的纳税判定、纳税申报步骤不再作为对外付汇的必需步骤。

　　然而，在笔者看来，实践操作中并没有这么简单。首先，各地对申请税务备案表要求的材料并不一致。上海的税务机关只需要合同（协议）即可申请支付备案，而北京的部分税务机关，要求提交《对外支付合同纳税判定表》和《对外支付合同备案缴税情况表》，而这两份表格只有完成了纳税判定和交税才能获取，因此，变相的使备案表的获取依然需要后置在纳税判定完成之后。其次，即使是不要求纳税判定表和税单的情况下，根据40号公告，主管国税机关或地税机关应自收到《备案表》后15个工作日内，对备案人提交的《备案表》及所附资料进行审查，并可要求备案人进一步提供相关资料。审查的内容包括：（一）备案信息与实际支付项目是否一致；（二）对外支付项目是否已按规定缴纳各项税款；（三）申请享受减免税待遇的，是否符合相关税收法律法规和税收协定（安排）的规定； 因此，15个工作日内企业需要完成纳税判定和完税两个步骤，并且将上述两个步骤的书面结果递交到税务机关用以备案留存，因此，一定程度上企业仍然需要尽快完成纳税判定和完税的步骤，否则将面临进入税务局后台异常户以及重点核查的尴尬。因此，即使40号公告意在缩短非贸付汇的时间，但实际上从风险控制的角度，特别是对金额较大容易产生争议的合同，企业需要考量是否仍然严格按照以前非贸出证的流程完成纳税判定和纳税申报程序之后，才进行对外支付备案的申请，避免企业的风险。