常设机构作为国际税收中的一个重要概念，在各国签定的避免双重征税的税收协定以及国内涉外税收法规中频繁出现。总体来将，常设机构（permanent establishment）定义主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。按照我国和其他国家签定的对所得避免双重征税的税收协定第七条规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限”。[注：我国对外的税收协定都是按照联合国范本或OECD范本签定的，虽然针对不同国家协定的内容不完全相同，但协定的结构是一致的，因此，不论我国和哪个国家签定的税收协定，第七条第一款都是这样类似的表述]从上述规定我们可以看出，常设机构是判定与我国签定有税收协定国家的企业在华经营行为是否征收所得税的重要标准。
　　下面我们首先根据税收协定的规定，详细解释一下常设机构的定义，然后我们探讨一下对常设机构所得征税的相关原则。
　　一、常设机构的定义
　　税收协定对于常设机构的定义主要包含七个主要条款，当然针对不同国家，相关规定还是有差别的。为了方便讨论，我们只对其共性概念进行解释。大家在遇到不同国家时，应具体参考该国和中国签定的税收协定。
　　（一）总体定义
　　常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。他包含了以下几层含义：
　　1、有一个营业场所：包含企业用于从事经营活动的任何房屋场地、设施，在某些情况下还有机器或设备，且不管房屋场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。一个营业场所可能仅占用市场一角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一个企业内部。
　　2、这个营业场所必须是“固定的”，即它必须建立在一个确定的地点，并且有一定的永久性。“固定性”即意味这营业场所通常必须与确定的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动不是在某一确定地点进行，那么该企业经营时间的长短就很重要了，比如不固定地点的建筑业劳务等，我们在下面作具体解释。“永久性”即意味着不是纯粹临时性的，才视为构成常设机构。若一个营业场所的设立不是以暂时使用为目的，即使其实际存在的时间因如下原因很短也视为构成常设机构而征收所得税。如由于企业活动的特殊性或者发生特殊原因（如纳税人破产、投资失败）而提前清算。假如某一营业场所开始设立时仅仅为了短期目的，但实际存在时间已超过了临时范围，则可成为固定的营业场所，因此追溯性的构成常设机构。这里实际就是说明对常设机构的固定性判断同时采用的两个标准：一是目的性判断，是否是临时性的；二是时间判断，是否超过协定规定的时间。
　　3、开展全部或部分营业活动。这里大家要注意的是，什么是营业活动。有人认为，常设机构必须具有生产特性--为企业的利润做出贡献，即营业活动必须是生产经营活动且必须是赢利性质的，但目前的协定中并不包含这一内容。根据《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》国税发[2006]35号的规定：“营业”一语是对英语“business”一词的翻译，实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非赢利机构从事的一般业务活动。因此，税收协定缔约对方的非赢利机构，通过在我国设立的固定基地或场所从事业务活动，除为该机构进行准备性或辅助性活动外，应认为在我国构成常设机构。
　　4、缔约国一方企业通过其设在缔约国另一方的固定营业场所，将有形资产（设施、工业、商业或科学设备）或无形资产（专利、程序或类似资产），出租或租赁给第三方，这一固定营业场所通常视为构成常设机构。若缔约国一方企业将设施、工业、商业或科学设备等有形资产或无形资产出租或租赁给缔约国另一方企业，但不为该项出租或租赁在该另一国设立固定营业场所，则不构成常设机构，不按常设机构征收所得税，而是按照特许权使用费征收预提所得税。
　　（二）具体列举
　　“常设机构”一语特别包括：
　　（1）管理场所；
　　（2）分支机构；
　　（3）办事处；
　　（4）工厂；
　　（5）作业场所；
　　（6）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。
　　（7）勘探或开发自然资源所使用的装置或设施。
　　这里我们要注意，前六点一般是共性的，但第七点不是每个国家都有。这是因为，第六点指开采自然资源，但未指海上或陆上自然资源的勘探。由于对征税权的分配和对勘探活动取得收入的认定这样一些基本问题，各国至今还没有达成一致，因此，这一条款一般由缔约国双方在具体商定的基础上进行解决，这样各个国家就不尽相同了。
　　（三）建筑工地，建筑、装配或安装工程，仅以连续六个月以上的为常设机构。
　　1、这里有些国家仅包含建筑工地、建筑、装配或安装工程本身，有些国家还包含与这些工程相关的监督管理活动。
　　2、“建筑工地，建筑、装配或安装工程”，是指建造房屋、修路、修桥、安装水管、铺设管道和挖掘疏浚工程等，包括同一企业承包的属于建筑项目的勘探、设计活动。但如果勘探、设计活动由另一个企业承包，无论该企业是否为进行勘探、设计建立了办事处，都不能据以构成该企业的常设机构。
　　3、6个月的判断期限适用于各个独立的工地或工程。在确定某一工地或工程的持续时间时，不应包括承包商以前从事的与本项目武官的其他工地或工程所花费的时间。假如一个建筑工地从商业或地理位置上形成不可分割的整体，那么即使签定有几项合同，也应视同一个整体。
　　4、确定工地、工程或者与之相关的管理活动的起止日期，按照为实施上述活动所签定的合同，从实施合同（包括所有的准备活动，如在工地建立筹建处）之日起，至作业（包括试运转作业）全部结束交付使用之日止进行计算。凡连续6个月（不含6个月，跨年度的应连续计算）以上的，即构成常设机构征收所得税。连续时间在6个月以内的，不征收所得税。但不影响中国税法对其他税种的征收，比如营业税。
　　5、对工地、工程或者与之相关的监督管理活动开始计算其连续日期后，因季节性或其他原因临时停工，但所承包工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期。
　　6、如果企业将其承包的工程分包或转包给其他企业的，分包商在建筑工地的施工时间也应视为总承包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施可同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。
　　7、某些建筑安装工程的特点是承包商的活动随着工程的开展而不断或经常地变动，如修建公路、铺设管道，在这种情况下，施工力量停留在其特定地点的时间可能不足6个月，但这无关紧要，因为每个具体地点是整个工程的组成部分，只要整个工程持续6个月时，该工程应视为常设机构。
　　（四）“常设机构”一语应认为不包括：
　　（1）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；
　　（2）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
　　（3）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
　　（4）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；
　　（5）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。
　　该条款主要列举了作为第一条所作的一般定义之外的如果营业活动，这些活动虽然通过固定营业场所进行，但不构成常设机构。他们的共同特点是一般都带有准备性质或者辅助性质。根据《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》国税发[2006]35号的明确：对于“准备性或辅助性”活动的判定，应注意以下原则：
　　（1）固定基地或场所是否仅为总机构提供服务，或者是否与他人有业务往来；?
　　（2）固定基地或场所的业务性质是否与总机构的业务性质一致；
　　（3）固定基地或场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。
　　如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或固定基地或场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的。
　　（五）缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供的咨询劳务，除独立代理人以外，这些活动（为同一个项目或两个及两个以上相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过六个月的，应认为在该缔约国另一方设有常设机构。
　　对这一条《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及起利润归属问题的批复》国税函[2006]694进行了具体的解释：
　　“外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构”。这里我们要注意国税函[2006]694只提到了雇员，按照税收协定还包括其他人员主要是非独立代理人，我们下面再做解释。
　　“如果项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一期间被派来华提供劳务，劳务时间超过六个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务未超过六个月的，仍应判定该外国企业在华构成常设机构。该常设机构是对该外国企业在我国境内为有关项目提供的所有劳务而言，而不是某一期间提供的劳务”。这就告诉我们两点：
　　1、6个月是按项目进行计算的。
　　2、在在任何十二个月中连续或累计超过六个月的计算，可以不受年度限制，从开始实施劳务合同的月份起，逐月移动计算。
　　第三，大家要注意，如果一方企业在另一方未设有固定经营场所，但拥有非独立代理人为其活动，对该非独立代理人为其进行的活动，也应视为该企业在另一方构成常设机构。第五款中其他人员主要就是指这里的非独立代理人。非独立代理人既可以是本企业的机构或雇员，也可以不是本企业的机构或雇员。只要该代理人有权以企业名义签定合同，并经常行使这种权利，有权决定企业在另一方的经营活动。
　　（六）缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。
　　缔约国一方企业通过经纪人、一般佣金代理人或其他具有独立地位的代理人进行营业，如果这些代理人按常规进行其本身业务，这样的代理人代表一个独立的企业，不能构成另一个外国起的常设机构。这里包含以下两方面含义：
　　（1）这个人在法律和经济上独立于该企业
　　（2）这个人在代表该企业进行活动的同时，是按常规进行其本身业务活动的。
　　一个人是否独立于这个企业，取决于其对于该企业承担的责任的程度。如果他在企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，那么这个人对于这个企业就不具备独立地位。另一个重要判断标准是：在该国的经营风险，究竟是由该代理人还是该代理人所代表的企业承担。一个人代表企业进行经营活动，且这种活动的经济利益归该企业，而不归该人，那么这个人就不视为按常规进行其本身业务。
　　（七）缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该另一国进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。
　　子公司并不构成其母公司的常设机构，这一点在国际上是被普遍接受的。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，即使他在毛或业务上受母公司管理，也不能视为母公司的常设机构。然而，如果子公司不符合独立代理人条件，有权并经常代表母公司签定合同，应将这样的子公司与其他相同情况的无关联公司，视为常设机构。
　　二、常设机构的利润征税原则
　　对常设机构利润的征税原则，目前有两种看法：
　　（一）归属原则：即常设机构所在国只能以归属以该常设机构的跨国经营所得为应税范围，而不能扩大对该常设机构所依附的对方国家企业，来自本国的一切跨国经营所得行使地域管辖权征税。
　　（二）引力原则：常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围以外，对于并不通过常设机构，但是经营的业务与常设机构经营的相同或同类，由此而获取的所得，也要列入征税的范围。
　　《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及起利润归属问题的批复》国税函[2006]694的规定：外国企业通过其雇员在中国境内为某项目提供劳务构成常设机构的，其源自有关项目境内劳务的利润应视为该常设机构的利润并征税。从这一规定以及我国签定的税收协定的第七条第一款来看看，目前我们国家对外签定的税收协定中对于常设机构的利润征税原则主要采用的是归属原则，即仅以属于该常设机构的利润为限。
　　归属于常设机构的利润应该是与其完全独立的企业（而不是与其总机构）按照通常的市场条件和价格进行交易的利润。在多数情况下，税务机关可以通过常设机构的营业帐簿来合理确定归属于常设机构的利润。因为经营管理好的企业通常都要求分支机构建帐，并以此了解分支机构的盈利水平。当然也有可能分支机构不设立帐簿，或即使设立，但由于常设机构的事务与其总机构的事务密切相关，不可能在分设帐簿上严格划分。在这种情况下，税务机关会习惯上参照适当的标准，运用适当的公式来估算常设机构的公平交易利润。比如国税发[2003]28号文对于外国企业常驻代表机构征税方法就提出了建立帐簿据实申报和按经费支出换算收入的办法确定收入并据以征税等方法。
　　（三）常设机构下的外籍人员个人所得税问题
　　常设机构下外籍人员工资薪金所得的个人所得税问题实际和利润的归属概念是密切相关的，所以我们在此一并进行解释。
　　我们知道，根据《个人所得税法实施条例》的规定：“在中国境内无住所而在一个纳税年度内在中国境内连续或累计工作不超过90天或在税收协定规定的期间内在中国境内连续或累计居住不超过183天的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税”。总局在国税发[1994]148文中对该条款进行了重要的补充说明：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金”。同时总局在国税发[1995]155号文中对于“中国境内机构负担的工资薪金所得”涉及税收协定的又进行了具体解释，即涉及税收协定的，是指上述机构已构成常设机构，且在据实计算征收企业所得税，或采取核定利润方法计征企业所得税或采取按经费支付额核定方法计征企业所得税时，该常设机构已负担的有关人员的工资薪金所得。
　　这里我们要注意的是，如果外国企业派员来华提供劳务已构成常设机构且常设机构是核定征收企业所得税的（通常总是采取核定征收方式），同时外籍人员的工资薪金全部由外国企业总部直接支付的，无论该外籍人员来华时间是否超过90（或183）天，其在华工作期间境内外支付的所有收入都须申报缴纳个人所得税。
　　初听这个说法好象违背税法精神，我们知道外籍人员来华不超过90（或183天）情况下，可以征收个人所得税应同时满足以下条件：
　　1、任职、受雇于境内企业
　　2、工资薪金由境内企业发放或负担。
　　我们说如果外国企业派员来华提供劳务构成常设机构了，我们就可以对归属与常设机构的利润征收企业所得税。这就以为这外国企业的常设机构在华构成了一个企业性的存在。虽然外籍人员是受雇于境外总公司的，但境外总公司是通过派员来提供劳务构成常设机构的，这些人员和常设机构的构成密不可分，因此我们认为这些外籍人员也视同任职、受雇与常设机构这个企业性存在。
　　对于工资薪金的负担，虽然这些工资薪金是由境外总公司直接发放而不是常设机构发放的，但我们知道，在税收协定中一般都明文规定，在确定常设机构的利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或其他任何地方。通过人员提供劳务取得的营业利润，应归属于常设机构，而该人员由于从事上述劳务而取得的工资薪金，也自然应列为常设机构的营业支出，由其负担，而不论是谁支付，这就是我们通常所说的遵循商业会计原则。
　　理解了以上两点，我们就能理解了为什么在外国企业派员来华提供劳务已构成常设机构时，无论外籍人员来华时间是否超过90（或183）天，，其在华工作期间境内外支付的所有收入都须申报缴纳个人所得税了。