一、融资租赁开始日出租人的会计处理要点

　　融资租赁是一种特殊的长期债务融资方式，与所有权有关的全部风险和报酬，实质上已经转移给了承租人。出租人的租赁资产在租赁期内实际上就变成了收取租金的债权，出租人将获得固定的回报。在租赁期开始日的会计处理，主要是确定租赁债权的金额。出租人应将租赁债权视为对其投资（及服务）的补偿和回报，即本金收回和融资收益。出租人的会计处理技巧分为基本会计分录和演化会计分录。

　　（一）注意基本的会计分录处理和演化的会计分录

　　在没有其他费用以及资产余值的情况下，应收租金作为出租人最低租赁收款额；租赁资产公允价值即为租赁投资额（本金）；将最低租赁收款额折现等于租赁投资额，所得的利率就是租赁内含利率。会计处理方法是：1.出租人应当将租赁期开始日最低租赁收款额作为“长期应收款——应收融资租赁款”的入账价值。此时，最低租赁收款额由租金构成。2.结转租赁资产的账面价值。3.租赁资产在租赁期开始日的账面价值低于或者高于公允价值，其差额应当计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。4.将最低租赁收款额与其现值（在租赁期开始日租赁资产公允价值）的差额记录为未实现融资收益（利息）。5.编制基本会计分录为：借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“融资租赁资产”、“营业外收入”、“未实现融资收益”等科目。

　　发生初始直接费用时，出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值。最低租赁收款额现值等于在租赁开始日租赁资产公允价值加上初始直接费用（租赁投资额），并将最低租赁收款额与其现值的差额记录为未实现融资收益。上述会计分录演化为：借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“融资租赁资产”、“营业外收入”、“银行存款”和“未实现融资收益”等科目。未实现融资收益是出租人将获得的利息回报。它具有资产（备抵）类科目的内容，是“长期应收款——应收融资租赁款”的备抵科目。最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋第三方担保的余值＝（各期租金之和＋承租人担保余值）＋第三方担保余值。如果没有担保余值，则简化为：最低租赁收款额＝最低租赁付款额＝各期租金之和。未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余值）-（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值），若无未担保余值，则简化为：未实现融资收益＝最低租赁收款额－最低租赁收款额的现值。

　　（二）注意涉及未担保余值的会计处理

　　未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。出租人应在租赁期开始日，将最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于在租赁开始日租赁资产公允价值加上初始直接费用（租赁投资额，即本金）。

　　其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入营业外收入（支出）。按初始直接费用，贷记“银行存款”科目，按上述差额，贷记“未实现融资收益”科目。

　　二、实例分析

　　例：2010年7月15日，甲租赁公司与乙公司签订了一份关于生产线的融资租赁合同。合同主要条款有：租赁从2010年8月1日起，租赁期为4年；自租赁期开始日起每年支付租金300000元，期末支付；该生产线的账面价值为750000元，公允价值为900000元；乙公司担保的资产余值15000元。甲公司在谈判和签订租赁合同过程中发生的手续费、差旅费等20000元。编制甲公司在租赁期开始日会计分录。

　　债权：最低租赁收款额＝各期租金之和＋承租人担保余值＝300000×4＋15000＝1215000（元）

　　本金：最低租赁收款额的现值＝租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和＝900000＋20000＝920000（元）

　　利息：未实现融资收益＝最低租赁收款额-最低租赁收款额的现值＝1215000-920000＝295000（元）

　　营业外收入：公允价值-账面价值＝900000-750000＝150000（元）

　　2010年8月1日，甲公司会计处理为：

　　借：长期应收款——应收融资租赁款 1215000

　　　贷：融资租赁资产 　　　　　750000

　　　贷：营业外收入 　　　　　150000

　　　　　银行存款 　　　　20000

　　　　　未实现融资收益 　　　　　295000

　　此外，未担保余值是决定租赁内含利率大小的因素之一，需要重新计算租赁内含利率。同时，对未实现融资收益的分配也会产生重要影响。前例中，若生产线未担保余值30000元。2010年8月1日，甲公司会计处理为：

　　借：长期应收款——应收融资租赁款 1215000

　　　　未担保余值 　　　　　30000

　　　贷：融资租赁资产 　　　　　750000

　　　　　营业外收入 　　　　　　150000

　　　　　银行存款 　　　20000

　　　　　未实现融资收益 　　　325000