【中华财税网2009-10-21信息】　　例2： 20×7年度，乙公司出售产品给甲公司，甲公司于20×8年出售了于20×7年从乙公司购入的产品的50%，其他资料如例1。

　　分析：乙公司出售产品给甲公司为“逆流”交易，甲公司20×7年度在其个别财务报表中按照成本法核算对乙公司的投资；在合并财务报表中应确认的投资收益的金额为420万元[（11800-400）×30%]。因甲公司在编制合并财务报表时，其合并范围不包括乙公司，则乙公司销售给甲公司而产生的收入和成本中包含的未实现的收入和成本不纳入合并报表中，故不需要在合并财务报表中抵销。但是，由于甲公司存货中含有内部未实现利润120万元，因此，在合并财务报表中可作如下调整分录（单位：元）：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 400 000

　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 200 000

　　20×8年度应确认的投资收益的金额为660万元　[（2 000+200）×30%]；同时，在合并财务报表中对甲公司存货中包含的内部未实现利润60万元再进行调整，可作的调整分录为（单位：元）：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 7 200 000

　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　 6 600 000

　　（二）在个别和合并财务报表中均采用权益法核算。我国要求在个别和合并财务报表中对联营或合营企业投资均采用权益法核算。在这种情况下，也有两种处理方法：

　　1、在投资企业的个别财务报表中采用与上述在合并财务报表中相同的处理方法，但存在的问题是个别财务报表中对于“顺流”和“逆流”交易所确认的投资收益不同。如以上述例1和例2为例，20×7年度，甲公司在其个别财务报表中所确认的投资收益分别为540万元（1 800×30%）和420万元[（11800-400）×30%]；合并财务报表中按照上述与例1和例2相同的金额确认相关的投资收益、收入、成本等。

　　2、在投资企业的个别财务报表中，采用相同的方法确认投资收益，在合并财务报表时再作部分调整。这种处理方法，可以保持个别财务报表中对权益法核算的一致性，同时，在合并报表中又可与仅在合并财务报表中进行抵销的处理结果相同。其具体会计处理时：

　　（1）无论是“顺流”还是“逆流”交易，投资企业在确认投资损益时，应当在联营或合营企业已实现损益的基础上抵销内部交易未实现损益中归属于投资企业的部分。即，在投资企业的个别财务报表中确认的投资收益是不包含投资企业与其联营或合营企业之间内部交易未实现损益中归属于投资企业的部分。

　　（2）如果投资企业同时又是其他企业的母公司，且对外提供合并财务报表的，则投资企业与其联营或合营企业“顺流”交易中内部未实现损益部分相关的收入、成本等项目在合并财务报表中予以抵销，并调整投资收益项目。

　　（3）当投资企业与其联营或合营企业之间的内部交易损益已经实现，将原已抵销的归属于投资企业的损益部分确认为投资损益。

　　例3：仍以例1为例。

　　（1）20×7年度，甲公司在确认投资收益时，应当抵销内部未实现利润中归属于甲公司的部分。则20×7年度甲公司在其个别财务报表中应确认的投资收益和增加长期股权投资账面价值的金额为420万元[（1 800-400）×30%]。

　　（2）甲公司在年末编制合并财务报表时，对于甲公司与乙公司内部交易未实现利润相关的收入、成本等予以抵销，可考虑作如下抵销分录（单位：元）：

　　借：营业收入（1 000万元×30%）　 3 000 000

　　　　贷：营业成本（600万元×30%）　　　　　　　　 1 800 000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　（3）甲公司在20×8年度的个别财务报表中应确认的对乙公司投资的投资收益并增加长期股权投资账面价值的金额为660万元[（2000+400×50%）×30%]。甲公司在编制20×8年度合并财务报表中可考虑作如下调整分录（不考虑上年数的调整，单位：元）：

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　　　贷：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　1 500 000

　　例4：仍以例2为例。

　　分析：20×7年度和20×8年度，甲公司在其个别财务报表中应确认的投资收益分别为420万元、660万元。在20×7年合并财务报表中对内部未实现利润调整长期股权投资和存货项目，可考虑编制的调整分录为（单位：元）：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　在20×8年合并财务报表中对内部未实现利润调整长期股权投资和存货项目，可考虑编制的调整分录为（单位：元）：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　可见，无论是在个别财务报表，还是在合并财务报表中采用权益法，对于“逆流”交易的处理都是相同的；而对于“顺流”交易通过在个别财务报表中采用与“逆流”交易相同的处理原则，在合并财务报表中调整投资收益项目，达到在个别财务报表中无论是“顺流”还是“逆流”交易在采用权益法确认投资收益的处理时原则一致，同时也能满足仅在合并财务报表中对于联营或合营企业采用权益法的处理原则的一致性。

　　投资企业与联营或合营企业发生内部交易损失，投资企业应当采用与确认利润相同的方式，确认其占这些交易所带来的损失的份额。但是，如果这些内部交易损失表明了流动资产可变现净值的减少或非流动资产发生了减值损失的，则应当全额确认。值得说明的是，在个别财务报表中计算确认投资损益和增减长期股权投资账面价值时（或者在“顺流”交易下合并财务报表中所确认的长期股权投资价值），如果以抵销内部交易未实现损益的金额为基础的，则期末长期股权投资的账面价值减去内含商誉后的余额（不含减值因素）可能不等于按照持股比例计算的应享有联营或合营企业净资产的份额，待内部交易损益实现并恢复确认长期股权投资账面价值时才会相等；然而如果以联营或合营企业净资产减去内部未实现损益后的余额按持股比例计算的金额应当等于长期股权投资的账面价值减去内含商誉的余额（不含减值因素）。在合并财务报表中，对于“逆流”交易所反映的长期股权投资价值减去内含商誉后的余额通常等于按持股比例计算的应享有联营或合营企业净资产的份额。但是，如果存在复杂内部交易情况下，例如，存在“顺流”、“逆流”和“侧流（投资企业所属联营企业之间或者联营企业与投资企业的子公司之间的交易等，通常按照投资企业对其联营或合营企业投资比例与投资企业对子公司或其他联营或合营企业投资比例的乘积计算内部交易未实现损益）”，以及存在多层次编制合并财务报表且各层次均包括子公司和联营或合营企业等情况下，合并财务报表中按照权益法所确认的长期股权投资价值则可能难以与应享有联营或合营企业所有者权益份额相等。

　　如果投资企业同时又是其他企业的母公司且编制合并财务报表的，对于纳入合并财务报表范围内的子公司，与其母公司所属的联营或合营企业之间发生的内部交易损益，也按照上述原则进行抵销后确认投资损益。如果投资企业所属的联营或合营企业下属有控制的子公司或者联营或合营企业且编制合并财务报表的，则投资企业的个别财务报表中按权益法应确认的联营或合营企业的投资收益，以该联营或合营企业个别财务报表中所实现的净损益，扣除投资企业与其联营或合营企业之间未实现内部交易损益后的金额，按所占投资比例计算的金额确定；投资企业在其合并财务报表中所应确认的投资收益，应以投资企业所属联营或合营企业合并财务报表计算的合并净利润为基础，扣除投资企业与其联营或合营企业之间未实现内部交易损益后的金额，按照持股比例计算确认投资收益，即在投资企业的合并财务报表中应确认的投资收益以其所属的联营或合营企业在合并财务报表中所确认的合并净利润作为计算的基础。
　　例5：甲公司持有乙公司25%的股权并对其具有重大影响；同时，甲公司拥有丙公司70%的股权并能对其进行控制，甲公司需对外提供合并财务报表。乙公司持有丁公司100%的股权并能对其进行控制，同时，乙公司持有戊公司30%的股权并对其具有重大影响，乙公司也需对外提供合并财务报表。

　　20×7年有关内部交易情况包括：（1）甲公司销售给乙公司产品，销售价格为500万元，销售成本为300万元，当年度乙公司对外销售该批产品的40%；（2）乙公司销售产品给丙公司，销售价格为600万元，销售成本为450万元，丙公司于年末全部未对外销售；（3）乙公司出售产品给戊公司，销售价格为800万元，销售成本为600万元，当年度戊公司对外销售了50%；（4）戊公司销售产品给丙公司，销售价格为200万元，销售成本为120万元，年末全部未对外出售。上述销售价格均不含增值税，除上述交易外，不存在其他内部交易且不考虑所得税等其他因素。

　　20×7年度，甲公司实现的净利润为4 000万元（含按照权益法确认的投资收益部分）；乙公司净利润（不含对戊公司投资的投资收益）为1 200万元；丙公司实现的净利润为1 500万元；丁公司实现的净利润为1 000万元；戊公司实现的净利润为700万元。假定上述实现的净利润均为按照净资产公允价值计算的结果。假定投资企业对联营或合营企业投资在个别和合并财务报表中均采用权益法核算。

　　分析1：在个别财务报表上应确认的投资收益

　　（1）甲公司销售产品给乙公司，且乙公司至年末仅出售40%，另60%未对外销售，形成内部未实现损益120万元，归属于甲公司的部分为30万元，在计算甲公司对乙公司的投资收益时，应当扣除该部分未实现的内部交易利润。

　　（2）乙公司销售产品给丙公司，丙公司至年末全部未对外出售，形成内部未实现损益150万元，归属于甲公司的部分为26.25万元（150×25%×70%），在计算甲公司对乙公司的投资收益时，应当扣除该部分未实现的内部交易利润。

　　（3）乙公司销售产品给戊公司，戊公司至年末对外出售50%，形成内部未实现损益100万元，归属于乙公司的部分为30万元，在计算乙公司对戊公司投资的投资收益时，应当扣除该部分未实现的内部交易利润。

　　（4）戊公司销售产品给丙公司，丙公司至年末全部未对外出售，从整个集团角度看（此处包括对联营企业），形成内部未实现损益80万元。但因属于甲公司的子公司丙公司与甲公司的联营企业乙公司的联营企业戊公司之间的交易，则在计算乙公司对戊公司投资的投资收益时，归属于乙公司的24万元（80×30%）部分是否应予以抵销，以及甲公司在确认对乙公司投资时是否需进一步抵销，从理论上看，如果不扣除戊公司与丙公司之间的未实现内部利润，不符合财务报表编制中应予抵销内部未实现损益的原则。因为，戊公司出售产品给丙公司，其未实现内部交易利润80万元包含在丙公司存货账面价值中，甲公司在编制合并财务报表时，对于乙公司实现净利润中所包含的该部分未实现利润中归属于甲公司的部分4.2万元（80×30%×25%×70%）会包含在甲公司的净利润中，同时，丙公司存货中包含的未实现利润80万元也包括在合并财务报表的存货价值中，假定当期整个集团只有戊公司与丙公司一笔交易，将会造成内部交易未实现利润归属于甲公司的部分得以实现的情况。但是，在实务中往往很难得到未实现内部交易损益的相关资料且抵销比较困难，如果实务中该部分内部交易未实现损益不重要或者无法抵销的则可考虑不予抵销。在本例中假定该内部交易未实现损益不重要而不予抵销。

　　乙公司个别财务报表中应确认的投资收益=（700-200×50%）×30%=180（万元）

　　乙公司个别财务报表中实现的净利润=1 200+180=1 380（万元）

　　甲公司个别财务报表中应确认的投资收益=（1 380 -120）×25%-150×25%×70%=288.75（万元）

　　分析2：在合并财务报表上的处理
　　（1）乙公司合并报表中的合并净利润=1 380+1 000 =21380（万元）

　　抵销乙公司销售给戊公司未实现的收入、成本等（单位：元）：

　　借：营业收入（400万元×30%） 　　　1 200 000

　　　　贷：营业成本（300万元×30%）　　　　　　　　　 900 000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　 　　　　　　300 000

　　（2）甲公司在合并财务报表中应确认的对乙公司的投资收益=（2 380-120）×25%-150×25%×70%=538.75（万元）

　　合并报表中的合并净利润=4 000+1 500+（538.75-288.75）=5 750（万元）

　　合并报表中应增加的投资收益和长期股权投资账面价值=538.75-288.75=250（万元）

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 500 000

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 500 000

　　抵销甲公司销售给乙公司的未实现收入、成本等（单位：元）：

　　借：营业收入（500万元×60%×25%）　 750 000

　　　　贷：营业成本（300万元×60%×25%）　　　　　 450 000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　 　　　　　 300 000

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　 262 500

　　　　贷：存货[（600-450）万元×25%×70%]　　　　　　 262 500

　　在计算内部未实现损益抵销比例时，包括投资企业对其联营或合营企业的股权份额，以及投资企业所属子公司对该联营或合营企业的股权份额之和，投资企业所属除子公司以外其他企业所持该联营或合营企业的股权份额则不予考虑。例如，甲公司分别持有乙公司、丙公司和丁公司25%、70%和35%的股权，并对乙公司和丁公司具有重大影响、对丙公司具有控制能力；同时，丁公司持有乙公司2%的股份，丙公司持有乙公司3%的股份。如果乙公司当期出售产品给甲公司，其内部未实现利润为100万元，则甲公司在计算应抵销的内部未实现利润为28万元[100×（25%+3%）]。