【中华财税网2007/4/25信息】　财政部《关于执行(企业会计制度)和相关会计准则有关问题解答(四)》(财会[2004] 3号，以下简称《解答四》)，对转回固定资产减值准备的会计处理作了规定。针对该规定提出的固定资产减值损失转回的金额计算方法和会计处理规定，作者提出不同看法，供同行们讨论和研究时参考。  
　　《企业会计准则—固定资产》第31条规定：“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产可以收回全额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。”《解答四》规定：“转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。”在固定资产减值损失转回的金额计算和会计处理上，《解答四》规定：“企业转回已计提的固定资产减值准备的，应按不考虑减值准备因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘累计折旧’科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘营业外支出—计提固定资产减值准备’科目”。这样规定在减值准备全额转回下是正确的，但在减值准备部分转回下，则有欠妥之处。现举例对上述规定不合理之处进行说明。  
　　例1： M股份有限公司为一家生产企业，20x1年12月23日购置了一台设备，价值1300万元。预计设备的使用寿命为8年，预计净残值65万元，采用年限平均法计提折旧，20x5年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为280.8万元，计提减值准备401.7万元。20x7年12月31日，公司进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，对公司产生了有利影响，可收回金额200万元。假设整个过程不考虑相关税费，预计净残值和使用寿命没有发生变更。  
　　20x7年l2月31日，在没转回已确认的固定资产减值损失情况下，固定资产账面净值172.9万元[280.8一(280.8一65)/4x2]，可收回金额200万元，在按不考虑减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为373.75万元[1300-(1300-65)/8*6]。按《解答四》规定计算和会计处理如下：  
　　1.升值冲转减值准备金额为27.1万元。转回后固定资产账面价值应不超过不考虑减值因素下计算确定的固定资产账面净值373.75万元、可以收回金额200万元，确定为200万元。200万元与价值恢复前的固定资产账面价值172.90万元之间的差额为27.1万元，确认为升值转回的减值准备。会计分录为：  
　　借：固定资产减值准备27.1万元 
　　　贷：营业外支出27.1万元  
　　2.补计折旧金额200.85万元。(不考虑减值准备因素情况下应计提的累计折旧[(1300-65)/8x6]=926.25万元减考虑减值准备因素情况下的累计折旧[[(1300-65)= 8 x 6+(280.8-65)= 4x2725.40万元。会计分录为：  
　　借：固定资产减值准备200.85万元 
　　　贷：累计折旧200.85万元  
　　上述第一笔分录按实际升值金额冲减营业外支出和转回减值准备，其金额计算与会计处理是正确的，但第二笔分录的金额计算作者不敢苟同。上述第二笔分录的原意为，因为固定资产的升值，原按减值后的固定资产账面价值计提的折旧金额，不符合固定资产价值转移和补偿实际情况，应以最近和最新的固定资产价值状况进行必要修正。所以，作者认为应按实际升值金额27.1万元补计折旧。  
　　补计折旧后，固定资产账面净值为574.5万元(1300-725.40-27.1)，固定资产减值准备余额374.50万元、账面价值200万元。会计分录为：  

　　借：固定资产减值准备27.1万元  
　　　贷：累计折旧27.1万元  
　　虽然按《解答四》规定计算的升值后固定资产账面价值与作者建议的计算方法调整升值后的固定资产账面价值均为200万元，但二者在固定资产减值准备余额都大不相同。按《解答四》计算的固定资产减值准备余额173.75万元(401.7-227.95)相比，按作者建议的固定资产减值准备余额34750万元，比较符合资产的实际状态。此外，如果出现比较极端的情况，即该固定资产未升值或较少升值，按《解答四》规定的累计折旧的补计和固定资产减值准备的转回，依然可以将原因计提减值准备而少计的折旧全部补提，致使在固定资产减值后，按减值后账面价值计提折旧的规定失去意义。  
　　例2：依例1,20x7年12月31日，检查该固定资产可收回金额为173万元或172.9万元，依《解答四》实际升值0.1万元(173-172.90)或0万元，仍应补提折旧200.85万元。会计分录为：  
　　借：固定资产减值准备200.85万元 
　　　贷：累计折旧200.85万元 
　　借：固定资产减值准备0.1万元或0万元 
　　　贷：营业外支出0.1万元或0万元  
　　这样，在固定资产没有升值或较少升值情况下，依《解答四》规定，将因固定资产计提减值准备而少计的累计折旧得以全部恢复的做法，与固定资产发生减值后。按计提减值准备后固定资产账面价值计提折旧的规定相矛盾，且从逻辑上看亦是混乱的。因此，按作者建议的依《固定资产会计准则》原则确定的升值额补提累计折旧、冲减营业外支出的金额计算和会计处理，比较符合逻辑和固定资产价值恢复的实际情况。当然，更好的办法是严格按照会计估计变更未来适应法，对因固定资产减值准备的计提和转回而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。(