【中华财税网2008/1/3信息】    成本法和权益法是核算长期股权投资损益的两种方法,当投资单位对被投资单位能够实施控制、共同控制或者重大影响时,投资单位对于持有的长期股权投资应该采用权益法核算损益[1]。在采用权益法核算长期股权投资中,在进行初始投资、追加投资或者由成本法改为权益法时,投资成本和应享有的被投资单位的所有者权益的份额可能不同,也就是说,可能存在股权投资差额。对于股权投资差额的处理,2001年修订的《企业会计准则——投资》(以下简称投资准则)作出了明确的规定,此后,在财政部印发的《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题通知(二)》(以下简称财会[2003]10号文件)中,对投资准则中规定的股权投资差额的处理进行了一定的修改。根据后法优于前法的原则,会计实务中应以最新发布的文件为准,由于财会[2003]10号文件的发布,股权投资差额的处理前后有所不同,涉及到一些会计处理的调整,本文拟就股权投资差额的产生及其处理进行探讨,以便为会计实务提供借鉴。 
　　一、股权投资差额的含义及其产生 
　　(一)股权投资差额的含义。 
　　所谓股权投资差额,是指采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与享有的被投资单位的所有者权益的份额的差额[2]。用公式表示如下:股权投资差额=投资成本-应享有的被投资单位的所有者权益份额,当投资成本高于应享有的被投资单位的所有者权益份额时,我们称之为借方差额,当投资成本低于应享有的被投资单位的所有者权益份额时,我们称之为贷方差额。 
　　(二)股权投资差额的产生。 
　　股权投资差额的产生基于以下两种情形[3]:一是投资时产生的。如投资企业从证券二级市场上购入某一上市公司的股票,购买价格可能高于或者低于按照持股比例计算的应享有的被投资单位的所有者权益的份额,或者投资企业直接投资于某一非上市企业,投出资产的价值可能高于或低于按照持股比例计算的应享有的被投资单位的所有者权益的份额。根据投资准则的规定,在投资时,企业取得的长期股权投资这项资产必须遵循历史成本这一计价原则,应该按照投资成本确认价值,而作为投资成本的购买价格或者投出资产的价值,如上所述,可能高于或低于按照持股比例计算的应享有的被投资单位的所有者权益的份额,也就是说,投资成本和应享有的被投资单位的所有者权益的份额可能不一致,二者之间可能存在差额。二是由于改变核算方法产生的。如企业对持有的某项长期股权投资原先采用成本法核算,后来由于追加投资等原因必须改用权益法核算,由于被投资单位历年累积盈亏等原因引起的所有者权益变化所造成的长期股权投资的账面价值与应享有的被投资单位的所有者权益份额的差额。因为原先采用成本法核算时,对于被投资单位历年累积盈亏等原因引起的所有者权益的变化,投资单位并未因此而调整长期股权投资的账面价值,所以长期股权投资的账面价值反映的是其初始投资成本,而不是应享有的被投资单位的所有者权益份额,二者之间并不相同。在由成本法改为权益法核算时,根据规定,应该按照长期股权投资的账面价值即初始投资成本作为新的投资成本确认为长期股权投资的价值[4],从而新的投资成本和应享有的被投资单位的所有者权益份额之间存在差额。 
　　在权益法中,对于股权投资差额必须进行确认、计量和记录,通过对股权投资差额的确认、计量和记录,就可以将长期股权投资的投资成本调整为应享有的被投资单位的所有者权益的份额,使得长期股权投资的账面价值反映的是投资单位所享有的被投资单位的所有者权益的份额,从而符合权益法的本意,股权投资差额的存在是权益法所特有的内容。 

　　二、投资准则和财会[2003]10号文件对股权投资差额的处理规定 
　　(一)投资准则对股权投资差额的处理规定。 
　　根据投资准则的规定,股权投资差额无论是借方差额还是贷方差额,都要通过“长期股权投资股票投资(股权投资差额)”账户反映,另外,股权投资差额还应当分期平均摊销,计入损益[5],具体处理如下: 
　　1.当股权投资差额为借方差额时,其发生、摊销时的处理如下:发生时: 
　　借:长期股权投资——股票投资(股权投资差额) 
　　贷:长期股权投资——股票投资(投资成本)摊销时: 
　　借:投资收益 
　　贷:长期股权投资——股票投资(股权投资差额) 
　　2.当股权投资差额为贷方差额时,其发生、摊销时的处理如下: 
　　发生时: 
　　借:长期股权投资——股票投资(投资成本) 
　　贷:长期股权投资——股票投资(股权投资差额)摊销时: 
　　借:长期股权投资——股票投资(股权投资差额) 
　　贷:投资收益(二)财会[2003]10号文件对股权投资差额的处理规定。 
　　根据财会[2003]10号文件的规定,股权投资差额的处理具体如下: 
　　1.当股权投资差额为借方差额时,其发生、摊销时的处理与投资准则的规定完全相同,参见前述,此不再赘述。 
　　2.当股权投资差额为贷方差额时,其处理如下: 
　　借:长期股权投资——股票投资(投资成本) 
　　贷:资本公积——股权投资准备 
　　可见,对于贷方差额的处理,财会[2003]10号文件进行了修改,贷方差额不再通过“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户反映,而是直接在发生时计入资本公积。财会[2003]10号文件之所以对投资准则中贷方差额的处理进行修改,主要是考虑到以往将股权投资贷方差额分期平均摊销、计入损益的做法为企业操纵利润提供了机会,所以为避免给企业操纵利润以可乘之机,使企业提供的会计信息更加可靠,保护会计信息使用者的利益,重塑广大会计信息使用者的信心,新文件规定贷方差额不再分期平均摊销,直接计入资本公积。 
　　三、股权投资差额的处理 
　　由于财会[2003]10号文件对投资准则规定的股权投资贷方差额的处理进行了修改,另外,由于长期股权投资可能多次发生,所以有的长期股权投资可能发生在财会[2003]10号文件发布之前,而有的长期股权投资可能发生在财会[2003]10号文件发布之后,使得股权投资差额的处理比较复杂,具体分为以下四种情况。 
　　(一)初次投资产生的股权投资差额 
　　为借方差额,追加投资产生的股权投资差额也为借方差额。因为财会[2003]10号文件对投资准则中股权投资借方差额的处理并没有进行更改,所以,对于无论是初次投资还是追加投资产生的股权投资借方差额都按照上述的处理分别进行处理即可,只是如果追加投资产生的股权投资借方差额比较小,则可依据重要性原则,将追加投资产生的股权投资借方差额并入原投资尚未摊销的股权投资借方差额中按剩余年限一并摊销。 
　　(二)初次投资产生的股权投资差额 
　　为借方差额,追加投资产生的股权投资差额为贷方差额。因为财会[2003]10号文件对投资准则规定的股权投资贷方差额的处理进行了修改,所以追加投资发生的时间不同,其股权投资贷方差额的处理也不一样,具体又分为以下两种情况: 
　　1.追加投资发生在财会[2003]10号文件发布之前。因为追加投资发生在财会[2003]10号文件发布之前,所以对于追加投资产生的股权投资贷方差额的处理是按照投资准则的规定进行的,而依据投资准则,股权投资贷方差额反映在“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户的贷方,原投资产生的股权投资借方差额反映在“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户的借方,通过“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户借贷方之间的自然抵消,追加投资产生的股权投资贷方差额就自然冲减了原投资尚未摊销的股权投资借方差额,在财会[2003]10号文件发布之后,如果追加投资尚未摊销的股权投资贷方差额大于原投资尚未摊销的股权投资借方差额,应将尚未抵消的股权投资贷方差额转为资本公积,借记“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户,贷记“资本公积——股权投资准备”账户。
　　2.追加投资发生在财会[2003]10号文件发布之后。此种情形下,根据财会[2003]10号文件的规定,对于追加投资产生的股权投资贷方差额应先冲减原投资尚未摊销的股权投资借方差额,只有超过原投资尚未摊销的股权投资借方差额的部分才能计入资本公积,根据追加投资产生的股权投资贷方差额和原投资尚未摊销的股权投资借方差额之间大小的不同,处理又分为两种情况:一是追加投资产生的股权投资贷方差额小于或等于原投资尚未摊销的股权投资借方差额,此时应按照追加投资产生的股权投资贷方差额,借记“长期股权投资——股票投资(投资成本)”账户,贷记“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户。二是追加投资产生的股权投资贷方差额大于原投资尚未摊销的股权投资借方差额,此时应按照追加投资产生的股权投资贷方差额,借记“长期股权投资——股票投资(投资成本)”账户,按照原投资尚未摊销的股权投资借方差额贷记“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户,并按照二者之间的差额贷记“资本公积——股权投资准备”账户。 
　　(三)初次投资产生的股权投资差额 
　　为贷方差额,追加投资产生的股权投资差额为借方差额。 
　　对于这种情形,应根据初次投资发生的时间不同,进行不同的处理,具体分为两种情况: 
　　1.初次投资发生在财会[2003]10号文件发布之前。此时同(二)中的第一种情形的处理相似,故不再赘述。 
　　2.初次投资发生在财会[2003]10号文件发布之后。因为初次投资发生在财会[2003]10号文件发布之后,所以按照财会[2003]10号文件的规定初次投资产生的股权投资贷方差额已记入“资本公积——股权投资准备”账户的贷方,对于追加投资产生的股权投资借方差额应先用已记入资本公积的股权投资贷方差额进行冲减,只有尚未被冲减的部分才分期摊销,具体分为两种情况:一是初次投资产生的股权投资贷方差额小于或等于追加投资产生的股权投资借方差额,此时应按照原投资产生的股权投资贷方差额,借记“资本公积——股权投资准备”账户,按照追加投资产生的股权投资借方差额和原投资产生的股权投资贷方差额二者之间的差额,借记“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户,按照追加投资产生的股权投资借方差额,贷记“长期股权投资——股票投资(投资成本)”账户。二是初次投资产生的股权投资贷方差额大于追加投资产生的股权投资借方差额,此时应按照追加投资产生的股权投资借方差额,借记“资本公积——股权投资准备”账户,贷记“长期股权投资——股票投资(投资成本)”账户。 
　　(四)初次投资产生的股权投资差额为贷方差额,追加投资产生的股权投资差额也为贷方差额。 
　　因为财会[2003]10号文件对投资准则规定的股权投资贷方差额的处理进行了修改,所以根据投资发生的时间不同,股权投资贷方差额的处理也不一样,具体分为三种情况。 
　　1.初次投资和追加投资都发生在财会[2003]10号文件发布之前。因为初次和追加投资都发生在财会[2003]10号文件发布之前,所以对于发生的股权投资贷方差额按照投资准则的规定都已记入了“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户的贷方,并分期摊销,只是在财会[2003]10号文件发布之后,应将尚未摊销的股权投资贷方差额转为资本公积,即借记“长期股权投资——股票投资(股权投资差额)”账户,贷记“资本公积——股权投资准备”账户。 
　　2.初次投资发生在财会[2003]10号文件发布之前,追加投资发生在财会[2003]10号文件发布之后。对于初次投资产生的股权投资贷方差额的处理同上述的第一种情况,对于追加投资产生的股权投资贷方差额直接记入“资本公积——股权投资准备”账户。 
　　3.初次投资和追加投资都发生在财会[2003]10号文件发布之后。因为初次和追加投资都发生在财会[2003]10号文件发布之后,所以对于发生的股权投资贷方差额按照财会[2003]10号文件的规定直接记入“资本公积——股权投资准备”账户即可,不涉及对原股权投资差额处理的调整,会计处理很简单。 
　　股权投资差额处理的正确与否直接影响到企业损益的计算和企业的应税收益,在当前利润操纵、会计造假比较严重的现实情况下,为杜绝企业利用准则中一些不太完善的地方,以貌似合法的手段进行利润操纵,财政部有关会计法规制定机构适时地对原投资准则中规定的股权投资差额的处理中不太妥当的地方进行了修改,无论是会计理论研究者还是会计实务操作者,都应当及时地掌握最新的文件精神,运用最新的规定进行会计处理。笔者根据对财会[2003]10号文件精神的理解,提出了对股权投资差额处理的一些看法,希望对实务界有所借鉴。