【中华财税网2009/1/12信息】　　简介：随着新准则自2007年1月1日起在上市公司、2008年1月1日起在中央国有企业施行,在新准则首次执行日如何进行新旧会计体系的衔接,如何进行相应的会计调整也就成为极为重要的问题。虽然《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》规定了调整期初追溯事项不应超出38号准则第5-19条规定的范围,但该准则主要针对个别报表。然而,在实践中,对于合并报表层面如何进行会计调整是一大难题。笔者就首次执行日合并会计报表层面的会计调整谈谈自己的看法。 


　　一、母子公司执行新准则时间不同的会计调整 

　　新准则会因母子公司执行新准则的时间不同而在首次执行日编制合并报表时也需要进行相应的一些报表层面的调整：如果母公司执行企业会计准则，但子公司按规定尚未执行企业会计准则，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表；如果子公司已执行企业会计准则，但母公司按规定尚未执行企业会计准则，母公司在编制合并财务报表时，应当将子公司按企业会计准则编制的财务报表直接合并，不需要调整。 

　　二、合并范围发生增减变化的期初数调整 

　　新准则以控制权作为被投资单位是否被纳入合并范围的标准。只要是企业能够控制的经济组织，无论其性质、规模、产权关系、经营状况如何，均应纳入合并范围，而对于企业不能控制的被投资单位则不应纳入合并范围，这就意味着与原有会计制度相比，在新准则体系下合并范围将发生较大的变化。而在首次执行日，企业应当按照新准则的规定确定合并范围并编制合并财务报表。对于原未纳入合并范围但根据准则规定应纳入合并范围的，期初数应调增新增合并子公司，即在合并报表的基础上增加对应的资产和负债；对于原已纳入合并范围但根据准则规定不纳入合并范围的，期初数应调减原合并子公司，即在合并报表的基础上减少对应的资产和负债。 

　　三、集团公司内部未实现内部销售损益所产生的递延所得税资产(负债)调整 

　　企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。在首次执行日，由于未实现内部销售损益所产生的递延所得税资产(负债)，也应当给予确认和计量，同时调整留存收益。 

　　四、对于非同一控制下的企业合并取得的子企业所进行的财务报表调整 

　　对于非同一控制下的企业合并取得的子企业，首次执行日应当按照取得投资时被投资单位可辨认资产、负债的公允价值对子企业的财务报表进行调整。对于母公司的个别报表而言，在首次执行日已经将子公司投资的股权投资贷方差额的余额部分给予了冲销，同时调整了留存收益，所以在编制合并报表时，对于子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别以下情况处理：（1）企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示;(2)企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债的公允价值的，企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。 

　　而属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，应按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。 

　　五、由于债权投资所产生的“合并价差” 

　　原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数反映）。新合并报表准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目。在首次执行日，应对原有的资产负债表中列示的“合并价差”应进行分析，区别情况进行处理：（1）属于首次执行日之前发生的同一控制下企业合并，应将所对应的“合并价差”的部分全额冲销，并调整留存收益；（2)属于首次执行日之前发生的非同一控制下企业合并，应将所对应的“合并价差”的部分作为商誉进行列示。若合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值，同时调整留存收益。同时，企业应当在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。 

　　六、由于股权投资所产生的“合并价差” 

 

　　原制度规定，对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，作为合并价差处理。而新的合并报表准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当在合并利润表中“投资收益”项目或“财务费用”项目列示。但是，在首次执行日如何处理内部债券投资与应付债券抵销所产生的“合并价差”，在38号准则中没有涉及到。由于38号准则只允许对第5至19条进行追溯调整，对于在首次执行日如何处理内部债券投资与应付债券抵销所产生的“合并价差”不应进行追溯调整留存收益。笔者认为，可将其对应的“合并价差”部分暂时放入“其他非流动性资产”中，待执行新准则之后再转入当期损益。

　　七、“少数股东权益”列示变化所产生的调整 

　　原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映。而新的合并报表准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示。因此，在首次执行日应将报表中的“少数股东权益”调整到“所有者权益”类之下单独列示。

　　八、“未确认的投资损失”的调整 

　　新的合并报表准则根据控制的要求，规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损;公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的，该超额亏损应当由母公司承担，在“未分配利润”项目列示。因此，在首次执行日，对于存在的“未确认的投资损失”若少数股东有承担义务的冲减‘少数股东权益”，若属于母公司承担的，冲减“未分配利润”。