【中华财税网北京07/19/2004信息】　长期以来审计一直被认为是实务性的，而 不是理论性的。这一观点使审计理论发展的步伐远远落后于会计学。最明显的例证就 是作为学科研究起点的假设理论。早在２０世纪２０年代，美国著名会计学家佩顿就 提出现代会计的假设理论，并得到权威机构的认同，而审计假设理论到１９６１年才 由莫茨和夏拉夫教授提出。近几年我国学者也对审计假设理论进行了一些有益的探讨， 但是这些审计假设的构建还无法与目前的审计程序、技术与方法构成一套完整的系统。 　　在众多审计假设构想中，人们对有些审计假设是有一定共识的，如经济责任关系 假设、审计可验证假设、正当怀疑假设、独立性假设、审计特种假设、审计可信赖性 假设、控制有效性假设等。笔者认为，有些审计假设不能适应审计程序的演变，对审 计发展要求没有作出有益的解释，不利于构建审计理论体系框架。 　　一、经济责任关系假设 　　英国的大卫·弗林特教授最早提出经济责任关系假设，我国的蔡春教授和管锦康 教授在其审计假设体系中也作了重点强调。经过多年的理论探讨，该项假设已为很多 中外学者所认可，但笔者认为该项假设值得商榷。 　　审计是通过一定的方式和手段为一定的政治经济关系服务的，而政治经济环境的 多变性会影响审计方式与手段的效果，甚至影响审计的存在。因此，面对变化不确定 的环境，我们需要在几种可能发生的经济环境或关系中将最有可能发生的经济环境或 关系作为使用审计方式或手段的前提条件，而这个前提条件就是审计假设。也就是说， 所有的审计假设必须符合这个前提条件：在几种可能发生的经济环境或关系中最有可 能发生的经济环境或关系。 　　经济责任关系实际上是由生产资料的所有权与经营权的分离以及管理者内部的分 权所形成的受托关系，它是所有形式的审计产生的基础。没有受托经济责任关系就没 有审计的存在，它们是捆绑在一起的。也就是说，此时审计面对的经济关系（即受托 经济责任关系）是恒定的，而不是在几种经济环境或关系中最有可能发生的经济关系。 除受托经济责任关系外，任何其他经济环境或关系都没有审计存在的土壤。一旦受托 经济责任关系消亡，审计也就灰飞烟灭。它是审计产生的根本原因，而不是假设。只 要审计存在，经济责任关系肯定客观存在，没有选择和推理的余地。审计的存在必然 以经济责任关系为依托，根本用不着假设，就像鸡必然是由鸡蛋孵出一样，鸭蛋、鹅 蛋是孵不出鸡的。 　　同时，经济责任关系假设在审计理论体系中层次太高，很难由它直接推导出其他 的审计概念、原则、方法和程序，其包容性差，高度抽象。因此，将经济责任关系作 为审计假设不利于审计理论体系的构建和发展。 　　二、独立性假设 　　独立性假设在莫茨和夏拉夫１９６１年出版的《审计理论结构》、汤姆·李 １９７５年出版的《公司审计》和大卫·弗林特１９８８年出版的《审计理论导论》 中均有所体现。我国的蔡春教授、石爱中博士等知名学者也对独立性假设予以充分认 可，认为审计组织和审计人员只有保持形式上和实质上的独立性，才能排除各方面的 干扰，才能得出公正、权威的结论。 　　笔者认同独立性对审计的重要性，但独立性作为审计假设似乎欠妥。审计假设的 全面性和综合性是所有审计学者所认同的，即审计假设应该从内容上既适合政府审计、 民间审计和内部审计，又适用于财务报表审计、经济效益审计等不同形式、不同内容 和不同要求的审计。 　　而独立性特征只在民间审计上表现得比较明显，在政府审计和内部审计上均有缺 陷，尤其是内部审计。内部审计部门在经费来源、组织结构、人员配置等许多方面依 赖于企业，内部审计仅仅体现与所审计部门之间的独立性；政府审计也仅仅独立于被 审计单位。独立性假设在国家审计模式下有瑕疵，尤其是一些国家受到行政模式的限 制，审计经费来源于财政预算，审计机构行政长官的任命、机构设置和人员配备均由 中央政府或地方政府决策，因此政府审计人员的职责权限受到很大程度的限制。 　　但决不能说审计机构或审计人员与被审计单位存在利害关系就不可以审计，对于 内部审计部门的建设性作用与政府审计的防护性作用是有目共睹的。汤姆·李的１３ 项审计假设之一就是“审计人员与管理部门之间的利害冲突并不妨碍审计的实施”。 　　由于有２／３的审计主体（即政府审计主体和内部审计主体）在形式上存在独立 性缺陷，因此，独立性假设也不符合审计假设产生的前提条件：在几种可能发生的经 济环境或关系中最有可能发生的经济环境或关系。因此笔者认为，１／３的代表性足 以让独立性假设从审计假设体系中出局。 　　三、审计特种假设 　　有人认为，审计假设中应该既有能影响审计全局的假设，即审计基本假设，又有 适用于特定对象与特种场合的假设，即审计特种假设。审计特种假设包括审计主体方 面的假设、审计方法方面的假设和审计证据方面的假设。 　　笔者认为，审计特种假设完全没有必要，因为从内容上看审计特种假设就是审计 基本假设的派生或延伸。如：审计主体方面的假设主要是审计人员具备独立性和专业 胜任能力，因此审计结论是可信的，实际上就是“审计的可信赖性”；在审计方法方 面的假设中，抽查法使用假设和程序法使用假设实际上就是“控制有效性假设”--有 效的内部控制是抽查法的使用基础，是审计程序分为了解内部控制程序、符合性测试 程序和实质性测试程序的依据；询证法使用假设和审计证据方面的假设实际上全都是 说明“审计可验证性”--充分、相关、合法的审计证据以及对于第三方的询证，使审 计人员可以搜集可靠的审计证据证明管理者履行受托经济责任的真实情况。 　　审计特种假设的提出有画蛇添足之嫌，它明显违反了审计假设的唯一性特征--审 计假设体系中的任何假设都不能由其他假设推出（笔者是认可“审计的可信赖性”、 “控制有效性假设”、“审计可验证性”假设的）。同时审计特种假设包容性差，如： 通过询证法使用假设、证据证明力假设很难推出其他的审计概念、原则、方法和程序。 　　四、财务报表和其他信息资料产生过程中没有串通舞弊等非法行为假设 　　这是莫茨和夏拉夫提出的八项审计假设中的第三项，两位教授是从重要性角度提 出的命题。面对庞杂的审计资料，审计人员应该集中人力、物力，把审计重点放在对 审计事项有重大影响的方面，而不是怀疑一切、审计一切。这种信任被审计单位的态 度应该是建立重要性标准的前提，但是和“应有的职业谨慎”概念、审计责任以及审 计的性质、目标、作用相矛盾，同时也大大缩小了审计范围--审计仅仅针对无意的错 漏报。笔者认为，受托经营者的利益与生产资料所有者的利益是不完全一致的，同时 专业知识缺乏、管理水平低下等主客观条件也会影响受托经营者全面、有效地履行其 受托经营责任。因此，受托经营者完全存在通过粉饰会计报表、串通舞弊等不法手段 掩盖其受托经营责任履行的真实情况的动机。现实中，安然、世通、帕玛拉特等公司 的财务舞弊案也足以说明这个假设是经不起检验的。 　　五、经济效益假设 　　经济效益假设的支持者专门针对经济效益审计提出假设，包括正当怀疑假设、可 验证假设、审计人员的独立性与胜任能力假设等，但我们从内容上看这些假设也完全 可以从“正当怀疑假设”、“审计可验证性”、“审计的可信赖性”推出，因此既然 这些假设为其他假设所包涵，就没有必要再设立重复交叉的派生假设。 （ａｅ２００４Ａ７０３６１２） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）