投资性房地产在会计和税务处理上的规定不同，本文通过案例，介绍公允价值模式下投资性房地产的后续计量、税法与会计核算的差异以及企业所得税纳税申报表如何填报等问题。
　　会计处理
　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产能够单独计量和出售。
　　投资性房地产主要包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。企业自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。
　　根据采用的计量模式不同，投资性房地产的后续计量模式分为成本模式和公允价值模式。
　　有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
　　将存货、自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，将该存货、土地使用权或建筑物在转换日的公允价值计入投资性房地产的成本，如果公允价值大于账面价值，按差额部分贷记资本公积，如果公允价值小于账面价值，按差额部分借记公允价值变动损益。
　　采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
　　处置投资性房地产时，应按实际收到的金额确认收入，按投资性房地产的账面价值结转成本，同时将该项投资性房地产的公允价值变动转入其他业务成本。按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，贷记其他业务成本。
　　税务规定
　　由于公允价值模式的投资性房地产的公允价值变动已计入当期利润，按照企业所得税法的规定，年终申报时，须对已计入利润的公允价值变动损益进行调整。并且按公允价值模式计量的投资性房地产仍应计提折旧或摊销，并在税前扣除。
　　案例分析
　　2010年12月20日，甲公司与乙公司签订协议，将自用的办公楼出租给乙公司，租期为3年，2011年1月1日为租赁期开始日，2013年12月31日到期。甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。2011年1月1日，此办公楼的公允价值为900万元，账面原价为2000万元，已提折旧为1200万元。剩余折旧年限为8年。2011年12月31日，该办公楼的公允价值为1200万元。2012年12月31日办公楼的公允价值为1800万元。2013年12月31日办公楼的公允价值为1700万元。2013年12月31日租赁协议到期，甲公司与乙公司达成协议，将该办公楼出售给乙公司，价款为3000万元。
　　会计处理如下（单位，万元）：
　　2011年1月：
　　借：投资性房地产（办公楼）——成本　　900
　　　　累计折旧　　1200
　　　贷：固定资产——办公楼　　2000
　　　　　资本公积——其他资本公积　　100。
　　2011年12月31日：
　　借：投资性房地产（办公楼）——公允价值变动　　300
　　　贷：公允价值变动损益　　300。
　　2011年申报纳税时，公允价值变动损益300万元已计入当期会计损益，应作纳税调减。同时，根据企业所得税法规定，该投资性房地产仍允许计提折旧100万元，纳税调减100万元，该办公楼税收折余价值为700万元。
　　2012年12月：
　　借：投资性房地产（办公楼）——公允价值变动　　600
　　　贷：公允价值变动损益　　600。
　　2012年申报纳税时，公允价值变动损益600万元已计入当期会计损益，应作纳税调减。同时，根据企业所得税法规定，当年允许扣除折旧费用100万元，该办公楼税收折余价值为600万元。
　　2013年12月：
　　借：公允价值变动损益　　100
　　　贷：投资性房地产（办公楼）——公允价值变动　　100。
　　2013年申报纳税时，公允价值变动损益100万元已计入当期会计损益，应作纳税调增。同时，根据企业所得税法规定，当年允许扣除折旧费用100万元，该办公楼税收折余价值为500万元。
　　2013年12月，出售该办公楼
　　借：银行存款　　3000
　　　贷：其他业务收入　　3000
　　借：其他业务成本　　1700
　　　贷：投资性房地产（办公楼）——成本　　900
　　　　　投资性房地产（办公楼）——公允价值变动　　800
　　借：公允价值变动损益　　800
　　　贷：其他业务成本　　800
　　借：资本公积——其他资本公积　　100
　　　贷：其他业务成本　　100。
　　2013年12月出售投资性房地产，会计上确认转让收入为1400万元（3000－1700＋100），税收上应确认转让所得2500万元（3000－500），应纳税调增1100万元（2500－1400）。
不征税收入≠免税收入来源：中国税网 作者：马泽方 日期：2014-09-04 　　随着税法宣传力度的加大，大多数企业已经知道不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。但这还不够。在征管实践中发现，大多数企业认为不征税收入就是“不征税的收入”，这是不对的，不征税收入是暂不征税，而非永不征税。
　　比如，某企业取得政府补助N元，符合不征税收入条件，当年已全部支出。汇算清缴时，在附表三《纳税调整明细表》第14行“不征税收入”调减N元，第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”调增N元。其实，企业这样处理，会导致少计应纳税所得额N元，需要补缴企业所得税，并加收滞纳金。正确的做法是：先在附表一（1）《收入明细表》第24行“政府补助收入”填入N元，再在附表三《纳税调整明细表》第14行调减N元，第38行调增N元。
　　有的企业对此很不理解，不明白为何不征税收入还要征税。通俗地讲，首先企业应当把从政府取得的政府补助计入收入总额，然后符合不征税收入条件的全额调减，最后使用时再调增。我们以下面的例子来说明：
　　例1：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），不符合不征税收入条件。则2012年该政府补助对应的应纳税所得额为100万元，缴纳企业所得税100×25%＝25（万元）。
　　例2：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），符合不征税收入条件，当年全部支出。则2012年该政府补助对应的应纳税所得额为100－100＋100＝100（万元），缴纳企业所得税100×25%＝25（万元）。
　　例3：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），符合不征税收入条件，当年没有支出；2013年全部支出。则2012年该政府补助的应纳税所得额为100－100＝0（元）；2013年该政府补助的应纳税所得额为100万元，缴纳企业所得税100×25%＝25（万元）。
　　例4：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），符合不征税收入条件，当年支出60万元，2013年支出40万元。则2012年该政府补助的应纳税所得额为100－100＋60＝60（万元），缴纳企业所得税60×25%＝15（万元）；2013年该政府补助的应纳税所得额为40万元，缴纳企业所得税40×25%＝10（万元）。
　　例5：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），符合不征税收入条件，当年没有支出，2013年支出40万元，2014年支出40万元，2015年支出20万元。则2012年该政府补助的应纳税所得额为0元；2013年该政府补助的应纳税所得额为40万元，缴纳企业所得税40×25%＝10（万元）；2014年该政府补助的应纳税所得额为40万元，缴纳企业所得税40×25%＝10（万元）；2015年该政府补助的应纳税所得额为20万元，缴纳企业所得税20×25%＝5（万元）。
　　从上述5个例子可以看出，企业取得的政府补助，无论是否属于不征税收入，缴纳的税款均为25万元，企业的税款并没有减少。既然如此，不征税收入的意义何在呢？
　　不征税收入的意义在于：企业可以延迟纳税，若企业在取得当年全部支出（如例2），则不会产生任何收益。若企业未在取得当年全部支出（如例3、例4、例5），则可以延迟纳税，获得资金的时间性收益，对企业是有利的。根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第三条规定，企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业最多可以延迟5年纳税。
　　综上所述，不征税收入不是免税收入，作为税收优惠的免税收入才是永远不征税，而不征税收入不是税收优惠，也并非永远不征税，只是暂时不征税，企业一定要走出这个误区，避免税务风险。