随着市场经济的发展，企业以货物对外捐赠的行为日益增多。企业以货物对外捐赠，既能迅速解决被救助人的实际困难，履行企业社会责任，又能避免现金捐赠可能导致的资金紧张等不利影响。本文拟就企业以货物对外捐赠的会计处理及企业所得税纳税申报有关问题进行探讨。

　　一、货物对外捐赠的会计处理

　　《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）明确规定：企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费（不含所得税，下同），借记“营业外支出”科目。也就是说，执行《企业会计制度》的企业，以货物对外捐赠，不应视同销售，而应按捐出货物的账面价值及应交的增值税、消费税等相关税费，计入营业外支出。执行《小企业会计制度》的企业，也应该是按此来处理。在这方面，没有太多的异议。

　　新《企业会计准则》对企业货物捐赠没有作明确的规定，因此，对该业务的会计处理，存在一定的争议。实务中主要有两种处理方法：第一种方法和《企业会计制度》相一致，按捐出货物的账面价值及应交的增值税、消费税等相关税费，计入营业外支出，不作销售处理；第二种方法是将货物对外捐赠视同销售，并分解为两个业务，即首先将对外捐赠货物视同按公允价值对外销售，然后再将销售所得价款对外捐赠。现举例说明：

　　例：2011年6月，甲公司将一批自产货物通过公益性社会团体捐赠给灾区，实际成本80万元，同类货物在公开市场的不含税售价为100万元，适用的增值税税率为17%。

　　第一种会计处理方法：

　　借：营业外支出　　970000

　　　贷：产成品　　800000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　170000

　　第二种会计处理方法：

　　借：营业外支出　　1170000

　　　贷：主营业务收入　　1000000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　170000

　　借：主营业务成本　　800000

　　　贷：产成品　　800000

　　支持第一种方法的人认为，企业将外购、委托加工和自产货物用于对外捐赠等方面，不属于销售行为，不符合收入确认的条件。首先，以实物对外捐赠并非企业的日常经营活动，不是企业的经营常态，而是与企业经营活动无关的支出；其次，企业不会因此而有经济利益的流入，也不会增加企业的营业利润，更不会导致所有者权益增加；第三，捐赠应视为没有商业实质。因此，按会计准则规定不应确认销售收入，而应按成本转账。

　　本文认为，企业对外实物捐赠，完全符合《企业会计准则》收入确认的条件，应该按上述第二种方法进行处理，理由如下：

　　第一、货物的对外捐赠可分解为两个业务，即首先将对外捐赠货物视同按公允价值对外销售，然后再将销售所得价款对外捐赠。单就对外捐赠业务来看，它不属于企业的日常经营活动，不是企业的经营常态，而是与企业经营活动无关的支出。这也正是将其支出额计入“营业外支出”账户的原因。但对外捐赠货物视同按公允价值对外销售业务，是其捐出货物的一种价值实现的方式，和货物的对外投资、用于集体福利、个人消费、分配给股东、非货币性资产交换及抵偿债务等行为一样，在新《企业会计准则》下，属于企业的“日常经营活动”和“经营常态”。

　　第二、一般商品销售，销售行为发生的当期或以后期间通常会收到现金或银行存款，也就是有经济利益的流人；货物的对外捐赠虽不会有直接的现金流入，但同现金捐赠相比，减少了企业的现金流出，也就是隐性地、间接地产生了现金流入，导致经济利益流入企业。

　　第三、货物的对外捐赠也是其“价值实现”的一种方式，具有“商业实质”。一般商品销售通过买卖行为体现商品价值的实现，而货物的对外捐赠不表现为商品买卖关系，而是一种“供方——受方”的商品交付行为，其价值不表现为一般形式的“显性实现”，而是一种“隐性实现”和受到国家法律约束、需要照章纳税并得到社会认可的价值转移。不管是“显性”还是“隐性”，但终究是“价值实现”，这就是两者在质上的类同性。根据“实质重于形式”原则，货物对外捐赠同现金捐赠相比，为企业节约了现金流，减少了经济利益的流出，应具有“商业实质”，因此在会计处理上应当比照销售业务处理，也即“视同销售”。

　　第四、从实际情况看，捐赠方和受赠方对货物捐赠认定的捐赠金额为视同销售的金额。如上例，双方认定的捐赠金额一定是按第二种方法核算的117万元，而不会是按第一种方法核算的97万元。这也说明第二种方法更能反映货物捐赠业务的经济实质，既体现了捐出货物的真实价值，又准确地核算了捐赠的实际金额。

　　因此，货物的对外捐赠行为，不同于一般的捐赠，从经济实质上看，它是货物的视同销售和对外捐赠两个业务的结合。就货物的视同销售来说，同货物的一般销售行为一样，属于企业的日常经营活动，具有商业实质，会导致企业经济利益的流入或减少经济利益的流出，完全符合新《企业会计准则》关于收入确认的条件，应比照一般销售业务处理。

　　需要注意的是，根据《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发[2008]21号）的规定：对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。因此，如果属于此规定的对外捐赠的货物，就不需要计算缴纳增值税。

　　二、货物对外捐赠的所得税纳税申报

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。因此对于货物的对外捐赠，企业所得税纳税申报时应按视同销售来处理。

　　如果企业执行新《企业会计准则》，则对于货物的对外捐赠业务，会计和税法的处理方法相同，如属于公益性捐赠且捐赠数额不超过当年利润总额的12%，就可以在企业所得税前全额扣除，不需要纳税调整。

　　如果企业执行《企业会计制度》或《小企业会计制度》，则对于货物的对外捐赠业务，会计和税法的处理方法不同，需要纳税调整。如上例，按照《企业会计制度》的规定，货物的对外捐赠，应按捐出货物的账面价值及应交的流转税等相关税费，计入营业外支出，不视同销售，也就是按照第一种方法来处理。由于会计和税法不一致，按照现行的企业所得税年度纳税申报表，需要进行纳税调整如下：

　　1.根据视同销售确认的销售收入，企业所得税年度纳税申报表附表一（1）的第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”应调增100万元。

　　2.根据视同销售确认的销售成本，企业所得税年度纳税申报表附表二（1）的第14行“货物、财产、劳务视同销售成本”应调增80万元。

　　3.会计上确认的捐赠支出为97万元，按视同销售，税法上确认的捐赠支出应为117万元。如果该捐款是属于公益性捐赠且捐赠数额不超过当年利润总额的12%，则其捐赠支出117万元允许在税前全额扣除。企业所得税年发纳税申报表附表三的第28行“捐赠支出”中第1列“账载金额”应为97万元，第2列“税收金额”应为117万元。根据企业所得税年度纳税申报表及附表填报说明，该行第1列<第2列，则第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。

　　将上述调整过入到企业所得税年度纳税申报表（即主表），则第1行“营业收入”调增100万元，第2行“营业成本”调增80万元，第23行“纳税调整后所得”需调增20万元。

　　由此可见，在现行企业所得税年度纳税申报表下，对于货物的对外捐赠业务，企业执行《企业会计制度》与《企业会计准则》会产生不同的结果。执行《企业会计制度》的，在上例中需要纳税调增20万元；而执行《企业会计准则》的，则不需要纳税调整。按25%的企业所得税税率计算，执行《企业会计制度》需要多缴5万元的企业所得税。

　　税收很重要的特性在于其固定性，即国家在征税前，以法律形式预先规定征税的范围、征收比例和征收方法等，便于征纳双方共同遵守。对企业所得税来说，征收方法一经确定，缴纳所得税的多少就应该由企业的经营活动决定，而不受执行的会计制度的影响。对于货物的捐赠业务，其捐赠行为一旦发生，它的纳税影响就应该是一定的。企业不管执行什么样的会计制度，其缴纳的所得税应该是一致的，这样才能体现税收的固定性和公平性。如果不一致，则会有失公平。但如上例，对执行《企业会计制度》的企业显然是不公平的。

　　因此，笔者认为，企业所得税纳税申报办法对于货物捐赠的相关规定，有商榷之处，需要进一步修改和完善。如上例，对有关业务进行仔细分析，在《企业会计制度》下，会计确认的捐赠数额为97万元，税法确认的捐赠数额为117万元，按照税法有关规定，如果117万元可以全额在税前扣除，那么就应该按117万元扣除。但按现行办法，实际上是按会计确认的97万元进行扣除的，因此就要纳税调增20万元，出现与执行《企业会计准则》不一致的情况。

　　笔者提出的修改建议是：对于企业所得税年度纳税申报表附表三的第28行“捐赠支出”，如第1列“账载金额”<第2列“税收金额”，则第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调减金额”。如这样的话，以上例来看，企业所得税年度纳税申报表（即主表）第1行“营业收入”调增100万元，第2行“营业成本”调增80万元，将附表三数据过入主表，则主表第15行“纳税调整减少额”为20万元，整体来看，调增调减额刚好抵消，应纳税所得额保持不变。这样处理既能使执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的企业申报的企业所得税相一致，又保证了捐赠按税法确认的数额进行扣除，维护了税法的权威性。