【中华财税网2009/4/2信息】　　在债务重组中，企业以资产清偿债务的，通常包括以现金清偿债务和以非现金资产清产债务等方式。
　　（一）以现金清偿债务
　　债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。
　　债务人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
　　【例1】 甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。
　　（1）乙企业的账务处理：
　　①计算债务重组利得：
　　应付账款账面余额                             234 000
　　减：支付的现金                               204 000
　　债务重组利得                                  30 000
　　②应作会计分录：
　　借：应付账款                                 234 000 
　    贷：银行存款                                 204 000 
　　   营业外收入——债务重组利得                30 000
　　（2）甲企业的账务处理：
　　①计算债务重组损失：
　　应收账款账面余额                             234 000
　　减：收到的现金                               204 000
　　差额                                          30 000
　　减：已计提坏账准备                            20 000
　　债务重组损失                                  10 000
　　②应作会计分录：
　　借：银行存款                                 204 000 
　    营业外支出——债务重组损失                10 000 
　    坏账准备                                  20 000 
　    贷：应收账款                                 234 000
　　债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。
　　债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。
　　债务人以非现金资产清偿某项债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。
　　债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。
　　1．以库存材料、商品产品抵偿债务
　　债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分，一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益。二是以取得的货币清偿债务。当然在这项业务中实际上并没有发生相应的货币流入与流出。
　　【例16—2】 甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1 日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。
　　（1）甲公司的账务处理：
　　①计算债务重组利得：
　　应付账款的账面余额                           350 000
　　减：所转让产品的公允价值                     200 000 
　    增值税销项税额（200 000×17％）           34 000 
　    债务重组利得                             116 000
　　②应作会计分录：
　　借：应付账款                                 350 000 
　　    贷：主营业务收入                             200 000 
　        应交税费——应交增值税（销项税额）        34 000 
        营业外收入——债务重组利得               116 000
　　借：主营业务成本                             120 000 
　    贷：库存商品                                 120 000
　　在本例中，甲公司销售产品取得的利润体现在营业利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。
　　（2）乙公司的账务处理：
　　①计算债务重组损失：
　　应收账款账面余额                             350 000
　　减：受让资产的公允价值                       200 000
　　增值税进项税额                            34 000
　　差额                                         116 000
　　减：已计提坏账准备                            50 000
　　债务重组损失                                  66 000
　　②应作会计分录：
　　借：库存商品                                 200 000 
　　    应交税费——应交增值税（进项税额）        34 000 
　　    坏账准备                                  50 000 
　　    营业外支出——债务重组损失                66 000 
　　    贷：应收账款                                 350 000
　　2．以固定资产抵偿债务
　　债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。同时，将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人收到的固定资产应按公允价值计量。
　　【例16—3】 甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为360 000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。
　　甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元。抵债设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。
　　（1）乙公司的账务处理：
　　①计算固定资产清理损益与债务重组利得：
　　固定资产公允价值                             360 000
　　减：固定资产净值                             300 000
　　处置固定资产净收益                            60 000
　　②计算债务重组利得：
　　应付账款的账面余额                           400 000
　　减：固定资产公允价值                         360 000
　　债务重组利得                                  40 000
　　③应作会计分录如下：
　　将固定资产净值转入固定资产清理：
　　借：固定资产清理                             300 000
　　　    累计折旧                                  50 000 
　　    贷：固定资产                                 350 000
　　确认债务重组利得：
　　借：应付账款                                 400 000 
　　    贷：固定资产清理                             360 000 
　　        营业外收入——债务重组利得                40 000
　　确认固定资产处置利得：
　　借：固定资产清理                              60 000 
　　    贷：营业外收入——处置固定资产利得            60 000
　　（2）甲公司的账务处理：
　　①计算债务重组损失：
　　应收账款账面余额                             400 000
　　减：受让资产的公允价值                       360 000
　　差额                                          40 000
　　减：已计提坏账准备                            20 000
　　债务重组损失                                  20 000
　　②应作会计分录如下：
　　借：固定资产                                 360 000
　　    坏账准备                                  20 000 
　　    营业外支出——债务重组损失                20 000 
　　    贷：应收账款                                 400 000
　　3．以股票、债券等金融资产抵偿债务
　　债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。
　　【例16—4】 甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450 000元（包括应收取的增值税额），乙公司于20×6年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400000元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值380 000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。
　　（1）乙公司的账务处理： 
　　 ①计算债务重组利得：
　　应付账款的账面余额                           450 000
　　减：股票的公允价值                           380 000
　　债务重组利得                                  70 000
　　②计算转让股票损益：
　　股票的公允价值                               380 000
　　减：股票的账面价值                           400 000
　　转让股票损益                                 -20 000
　　③应作会计分录如下：
　　借：应付账款                                 450 000 
　　    投资收益                                  20 000 
　　    贷：交易性金融资产                           400 000 
　　        营业外收入——债务重组利得                70 000
　　（2）甲公司的账务处理：
　　①计算债务重组损失：
　　应收账款账面余额                            450 000
　　减：受让股票的公允价值                      380 000
　　差额                                         70 000
　　减：已计提坏账准备                           40 000
　　债务重组损失                                 30 000
　　②应作会计分录如下：
　　借：交易性金融资产                          380 000
　　　    营业外支出——债务重组损失               30 000 
　　    坏账准备                                 40 000 
　　    贷：应收账款                                450 000