【中华财税网2008/8/27信息】  　一、政府负债会计目标及其实现模式  
　　政府负债是政府通过各种信用形式筹集资金、缓解财政支出压力、顺利实现各类政府职能的重要手段，同时也是引发财政危机、威胁一国财政安全的主要因素。要控制财政风险，加强对政府负债的管理，高质量的政府会计与财务报告信息是重要的前提保证。因此，弥补传统预算会计的缺陷，改善政府负债的会计核算和财务报告，始终是推动各国政府会计变革的重要动因，对负债计量、确认等会计政策的选择则成为当前政府会计实践关注的焦点。  
　　目前，大多数国家的政府对采用应计制改善政府负债会计与报告的变革思路基本取得了共识，但各国政府采用应计制变革政府负债会计的实践模式却并不相同。英国和澳大利亚、新西兰等英属联邦国家，主张推行完全应计制，完全采用企业会计的决策有用目标及相应的会计模式对政府运营活动形成的负债进行核算，从而人为规避了对政府运营环境下负债会计政策选择问题的讨论，这种激进的变革方式遭到了人们的质疑。相比之下，美国联邦政府会计准则的制定机构认识到了政府运营环境与企业运营环境的本质差异，为了提高政府会计活动的有效性，采取渐进“修正”的应计制会计变革方式，为政府负债会计的诸多政策选择问题提供了讨论的空间。  
　　首先，作为对联邦政府会计与财务报告的功能定位，美国联邦政府会计准则顾问委员会的概念公告阐明，政府一般目的财务报告的目标不是单一的决策有用目标，而是要披露对使用者经济决策制定和反映政府主体受托责任履行情况有用的信息。具体涉及预算完整性、运营绩效、代管责任和系统控制四个方面，会计系统和财务报告要为评价这些受托责任提供有用信息。  
　　对于政府负债而言，预算完整性目标是指政府负债会计与报告应该有助于政府主体履行其通过负债方式筹集资金而承担的公开受托责任。要实现这一目标，政府的负债会计与报告应该提供信息以帮助使用者确定，政府是怎样获得和使用通过负债方式筹集到的预算资源的，取得和使用是否符合法律授权。同时要提供信息反映这些预算资源的状况，即预算资源已有义务约束和无义务约束的状况。  
　　运营绩效目标则是指政府负债会计与报告应该帮助使用者评价与主体服务努力、成果和成就有关的负债融资成本。这是因为，政府主体同样具有责任经济高效地筹集和使用资源、提供服务，达成政府项目的预期效果。运营绩效目标意味着政府会计与财务报告应该提供信息以帮助使用者确定开展具体政府项目和活动的负债融资成本以及这些成本的构成，并应提供信息，说明这些成本与政府服务努力与成就之间的联系及其变化。  
　　代管责任是指政府会计与财务报告应该帮助使用者评价政府在一定期间的负债运营使政府乃至国家的财务状况发生的变化。代管责任目标意味着政府负债会计与财务报告应该提供信息帮助使用者判断政府某一期间的财务状况是改善还是恶化了，并对负债和净资产，特别是政府负债、负债增长和偿债要求展开分析，其中包括政府主体的跨期权益状况。另外，还应报告未来的预算资源支持政府公共服务提供和履行政府到期义务的充足性，帮助财务报告的使用者评价政府向公民持续提供现有水平的福利和服务的可能性。  
　　针对这些多元化的目标，政府负债会计怎样才能发挥最大程度的功效，就是需要认真加以分析和权衡的问题。 
　　其次，在目标实现层面，美国联邦政府会计的修正应计模式采用了弹性的广义计量基础概念。这个概念不象狭义计量基础那样仅仅规定了交易和事项的确认依据，即现金收付或事项发生，而且还规定了计量核心，即经济资源、全部财务资源或流动财务资源。单纯从技术角度分析，会计模式对政府负债会计与报告目标的实现程度，取决于计量基础和计量焦点的选择。作为两类经典的计量基础，传统预算会计的现金制在收到或支付现金时记录交易或事项，会计活动只能反映某一期间的现金流动和这一期末的现金余额。而典型的企业会计的应计制，在交易和事项发生的报告期间确认交易和事项的财务效果，能够全面反映主体的经济资源(资产)和义务(负债)、作业成本(费用)和成本补偿及其他收入。现金制下关于现金余额和现金流动的信息，对照预算揭示了资金使用与法律授权的符合程度，能够用于分析和评价政府活动的财政约束，为下一轮预算分配决策提供依据。但面向经营绩效和代管责任目标，这些信息尚无法揭示政府服务的完全成本，也不能充分反映政府部门控制的、代表未来服务能力的资产，需要政府部门清偿的负债和作为一定期间运营结果的资产负债变动。相对而言，应计制负债信息对上述目标而言更具有用性，特别是有利于使用者着眼未来财政年度，关注或有负债和隐性负债，其中关于政府服务完全成本的会计信息则有助于改善政府的预算配置决策和服务提供决策。然而，从世界各国的政府会计实践来看，应计制会计系统相对现金制会计系统的显著优势并没有导致各国政府完全采用企业的会计模式，实务中除纯粹的现金制和完全的应计制外，还出现了修正现金制、修正应计制等多种接近于现金制、应计制或介于两者之间的计量基础。这说明，尽管政府与企业有许多相似之处，都使用资源实现一定目标，都要获得有限的资源并将其转化为产品或服务，努力提高绩效并创造盈余。但政府会计的运作环境与企业有着本质的不同，为了在政府会计环境中有效地引入应计制，需要采用具有不同计量核心的修正应计制计量基础，但如此却限定了能够作为负债确认的交易和事项的范围，即应计水平。相反，如果采用经济资源计量核心，应计会计甚至可以将某些道义责任包含进负债，使政府主体负债的外延扩张到极致。在从现金到应计这一连续变化的过程中，不同应计水平计量基础的选择首先要对使用者信息需求作出系统回应，同时又会受到在财务报表中确认和可靠计量具体事项的可行性及其成本效益性的约束，从而引发政府负债确认、计量的诸多政策选择问题。
　　二、政府负债会计的主要政策选择问题   　　  
　　负债作为以往交易或事项的财务后果，代表主体在未来可能发生的资源流出或其他牺牲。根据这一定义，政府负债应计制会计核算的政策选择问题主要集中在负债确认的客观性、实效性、预计性和属性方法四个方面，需要分别回答客观上依据什么确认负债?在会计期间的哪一时点确认负债?负债确认如何解决面临的未来不确定性?应该采取什么样的属性方法计量负债这四个问题。 　  
　　(一)政府预算业务背景与负债确认的客观性  
　　一般意义上的政府活动通常缺少企业类型的外部市场竞争机制，需要采用其他业绩评价和控制措施保证政府组织的资源得到合理利用，防止无效和浪费。政府组织的财务管理关注财务资源的取得和使用，常常代之以外部的法律法规、公认规则或法庭裁决，以及内部的章程、制度、协议、台同等严格的规范和制约手段。在法治国家政府行政、立法和司法机构三权分立的体制下，对资源具体用途的确定是通过预算程序来实现的。在预算过程中，行政机构编制预算并向立法机构提交拨款申请，立法机构有权批准这些申请，从而授权行政机构在拨款法案的授权范围内进行支出，行政机构在拨款和法律限定范围内从事活动并对立法机构负责，而立法和行政机构最终共同对全体公民负责。如此，预算实质上是行政机构、立法机构和公民三者之间的契约，而且一经立法机构批准就具有法律效力。预算责任则要求政府主体报告其实际支出是否与预算一致，是否超出了拨款限额。  
　　作为政府会计的传统职能，预算会计专门涉及对预算决策和预算执行财务效果的追溯，预算首先要完成拨款或为政府项目提供资金的立法程序，而预算一旦得到批准，它还要通过拨款与分配、签订合同或订单、支付等一系列步骤得到实施。拨款是对支出的法律授权，也是对主体所承担的义务具有法律约束力的承诺，但义务尚不等同于负债，只有在政府主体发出采购定单和签定合同以后，义务才可能转变为应计意义上的负债，并减低可用于未来支出的预算拨款。但针对财务报告目的，负债通常在已经接收到货物和服务时确认，或基于对合同或协议完工进度的估计来确认。其理由是，只有货物已经发送、服务已经提供或者工作进度已经完成等事项的发生才会触发清偿相关义务要求权的现金开支。但这却引发了两类问题：一是是否追溯预算执行过程。采购定单已经代表了对主体预算资源的使用，而负债的确认可以正确反应主体可得预算资源的减少。特别是在许多情况下，政府合同常常对所要生产的货物规定了特殊要求，从而使其无法向其他顾客出售，此时实际上已经可以确定政府主体要承担对立约者的负债，而且在采购定单发出时确认负债可以确保对项目过程的预算控制，特别是对于需要经过数年拨款才能完成的跨年度项目而言，在采购定单发出时确认负债，而不是直到已经接收到货物或工作进度已经完成时才确认负债，其意义会更加突出。二是预算执行过程是否意味着所有政府负债，只有在已经得到预算资源抵偿的意义上才可以确认。如果支出在相关预算授权下发生，就可以认为负债得到基金的支持。由预算资源抵偿的负债，是已发生的将由可用的预算资源来抵偿的负债，在此基础上定义的主体财务资源净值概念，即主体的全部财务资源减去全部基金性负债后的余额，反映了新的拨款提供之前，主体财务资源的充足性。同时，报告主体财务资源净值的组成部分(预算授权及其已承担支付义务和未承担支付义务的金额)也是主体财务状况的重要信息。但是，上述对财务资源净值的计量显然忽略了未获基金支持的负债，即将负债划分为由预算资源抵偿的负债和不由预算资源抵偿的负债，只确认由预算资源抵偿的负债，明显忽略了由于已经接收到货物或服务而得到证实的负债的存在。另一方面，主体财务资源也不仅仅局限于预算授权，还应该包括当期对抵偿负债可得的其他资源。因此，不区分出于预算目的记录的主体义务与出于财务报告目的确认的负债，对财务资源净值的相关计量就不可能完整，并会造成误导。   　　  
　　(二)政府基金会计环境与负债确认的时效性  
　　政府的财务来源不同于企业，企业主要从权益投资者、产品和服务的使用者那里获取资金。而多数政府提供的服务主要靠税收筹集资金，政府可以凭借征税特权强制性获得财务来源。征税的水平取决于政府的权利和意愿，且纳税人必须支付的税款与其获得的服务的价值和数量无关，而是以纳税人的动产或不动产(财产税)、收入(所得税)或购买额(销售税)为基础。政府可以因提供货物和劳务而收取费用，但对政府提供的劳务和货物不存在能够客观估计和评价其价值的公开市场，对所提供的货物和劳务收取的使用费也不会象企业产品那样按供求关系定价。通常的情况是，政府为货物或劳务征收的使用费只能部分补偿其成本。因此，公民从政府部门获得的服务的数量和质量与其支付给政府的税金之间没有直接联系。  
　　政府运营的上述性质决定其需要以“社会和政治目标约束”代替利润目标来分配、管理和控制财务资源，即通过法律和行政制约指导资源用于特定目的或项目，并对其进行独立控制，这就决定了要设立基金作为承载上述财务职能的基本单位。因为基金体系和基金会计的控制机制在配合预算程序、保证政府财务资源的使用遵循预算限制方面具有突出的优势。但要以基金为基础编制政府主体的合并资产负债表，恰当反映社会保障和不动产、厂场与设备清理负债等长期运营负债就会面临一系列问题。这是因为，在基金层面上，政府会计的会计主体、持续经营和会计分期假设都不再具有与企业会计相同的含义。基金中可耗费的财务资源以财政年度和项目为基础，人为地消耗完结并终止运营，会计分期关注的是期间内的财务资源流动及其与同期预算的比较，或实际发生的收入和支出与预算的比较，目的是确定可耗费财务资源的流出、流人及余额，而不再是当期收入和费用的确认，以及配比收入和支出来确定损益。由此，一般政府活动中的不动产、厂场与设备和长期负债均无法在基金体系中核算。因为政府的一般不动产、厂场与设备不是可支出的财务来源，政府一般长期负债的未到期本金在到期和必须偿付之前也不会给政府基金带来支出。在这种情况下，如果就此将当期或以往期间为提供服务而承担的养老金等运营负债置于合并财务报表之外，就难以准确反映政府主体的跨期权益状况。而将这些负债纳入合并资产负债表，在基本的平衡关系中，一般长期负债中的资本性负债可以由一般不动产、厂场与设备抵消，但如果不存在可以用来抵消长期运营负债的资产科目，这些长期运营负债的增加就只能通过减少基金权益来达到平衡，最终导致合并财务报表内显示出大规模的负权益，仍然无法达到恰当说明政府主体跨期权益状况的目的。同样道理，政府一般不动产、厂场与设备的清理成本往往在该不动产、厂场与设备达到使用年限时发生，或在其寿命期内以一定的时间间隔规律地发生，有关负债的确认应该基于相关不动产、厂场与设备实际生产能力的使用，以系统合理的方式完成。如果无法估计其实际生产能力，也可以将相关不动产、厂场与设备的预计使用年限作为系统、合理确认负债的依据，这就要求有关负债的确认应在不动产、厂场与设备投入服务之日开始，在营运持续进行的每一期间内继续，在该不动产、厂场与设备终止运营时结束。但是，在不动产、厂场与设备存续期内渐进地确认其清理成本负债并不符合一般负债确认的标准。由于清理成本负债是在不动产、厂场与设备投入使用时发生的，如果清理成本的金额在此时可以可靠计量，就应该在此全部确认为负债。但是，在复式记账会计系统中，随着负债的确认会同时确认一项费用或一项资产，将清理成本计入不动产、厂场与设备投入使用期间的运营费用并不恰当，但随着清理成本负债的确认而确认一项资产也不合适。这是因为，虽然可以将清理成本视为相关不动产、厂场与设备的递延成本，但这些成本并不符合资产定义。而且，将清理成本作为不动产、厂场与设备的组成部分来加以确认，会明显地高估资产。