【中华财税网2008/8/27信息】　　一、会计政策选择及机会主义会计政策选择   　　  
　　会计政策选择通常是指企业管理当局在会计制度、会计准则等会计规范体系所规定的选择范围内，对可供选择的会计原则、方法、程序等进行定性、定量的比较分析，从而拟订企业具体会计政策的过程。它既包括某项经济业务事项初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境变化而进行的会计政策变更。会计政策选择贯穿企业会计确认、计量和报告诸环节，可以说企业会计过程其实就是会计政策选择的过程。经济事项的复杂多样性和不确定性，人们认知的有限性，会计所独具的技术性、社会性的双重属性，以及出于节约交易成本考虑，不可能对所有的会计政策条款都由国家统一的会计制度和准则做出详细规定，这就决定了企业会计政策选择行为存在的必要和必然，而且具体会计政策的选择权只能由各企业管理当局根据交易事项发生时的实际情况来行使。  
　　会计政策选择在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但会计政策的选择绝不是一个单纯的会计问题，它是企业利益相关者处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。对同一会计事项的处理，往往因选择的会计政策不同而产生不同的甚至是相反的会计结果，从而影响各利益相关者的经济利益，导致各利益相关者作出不同的决策，最终影响到公司治理的效率以及社会资源的配置效率和效果，因此，会计政策选择具有经济后果已成为不争的事实。会计政策选择的经济后果决定了企业的各利益相关者必然会围绕会计政策选择展开充分的博弈，企业具体会计政策的选择是企业各利益相关者之间博弈均衡的结果。掌握会计政策选择权并具有信息比较优势的企业管理当局必然会通过会计政策选择行为来最大化自身利益。企业会计政策选择的立场就是企业管理当局立场，企业管理当局站在自己的立场上就有进行机会主义会计政策选择的动机。机会主义会计政策选择是以实现管理当局自身利益的最大化为目标，而不是以企业总价值和利益相关者利益最大化为目标，甚至损害其他利益相关者的利益，因而不利于公司的长远发展，也无法使资本市场实现资源优化配置的功能。
　二、我国上市公司机会主义会计政策选择行为的形成原因   　　  
　　1.我国上市公司有较为强烈的机会主义会计政策选择的动机。  
　　一方面，我国很多上市公司的经营者算不上真正意义上的企业家，他们大部分是由政府委派的具有一定行政级别的负责管理国有企业的政府官员，或者是在当地政坛具有特殊影响力的私营业主。他们为追求自身的政治前途，希望通过良好的经营业绩(如实现利税等)来显示“政绩”。经营者自身政治前途的需要促使他们通过会计政策选择尽量增加企业的会计收益。另一方面，我国证券市场的一些特殊的监管政策，如新股发行上市政策、配股政策、特别处理政策、暂停交易政策等是导致上市公司机会主义会计政策选择的重要因素。为达到证监会规定的发行上市、配股要求，公司管理当局可能会选择能增加收益的会计程序或方法来操纵利润。上市公司经营者为了保住上市资格这一稀缺的所谓“壳资源”，在可能亏损的会计年度会选择调增收益的会计政策以避免亏损的出现或将亏损延迟；在亏损不可避免的年度会选择调减收益的会计政策，加大当年亏损，为以后调高利润埋下伏笔；而在扭亏为盈的会计年度则会作出调增收益的会计政策选择。此外，上市公司有时为操纵股价而选择做高或做低利润的会计政策。  
　　2.我国会计制度、会计准则存在的缺陷。  
　　首先，会计制度、会计准则给企业会计政策选择留下的弹性空间过大，使得一些上市公司管理当局容易钻制度和准则的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足自身利益之需将盈亏调前、调后。其次，会计制度、会计准则存在滞后性。随着客观情况的不断变化，一些新领域、新行业的会计事项或交易，其会计处理尚无明确规定，实务中会出现多种会计处理方法，这就为企业会计政策选择提供了空间。再次，对企业会计政策选择披露要求不严。当前我国会计制度规定企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响数等内容，由于会计报表附注零乱分散，且篇幅有限，大多数企业对选定的会计政策只是泛泛而谈，并未深入分析为何使用该会计政策。  
　　3.上市公司治理机制不完善。  
　　首先是公司内部治理机制不健全,主要表现是国有股“一股独大”下的“内部人控制”，导致公司董事会、监事会等监督、制约机制失灵；其次，资本市场、经理人市场等公司外部治理机制在我国尚未能发挥对企业经营者的激励约束作用；再次，目前我国大部分上市公司缺乏对经营者业绩的合理评价机制，又没有适当的管理报酬契约，经营者的控制权和享有的剩余索取权明显不相称。上市公司内外部治理机制和激励约束机制均不健全，不能发挥对经营者的有效制约作用，从而导致了管理当局机会主义会计政策选择行为。  
　　4.注册会计师监督不力。  
　　我国现有的审计委托模式造成了注册会计师实际上是接受企业管理者委托对企业会计报表进行审计。这种审计委托模式下，注册会计师容易丧失独立、客观、公正的原则，在一定程度上存在着为企业管理者服务，满足企业管理者需求的倾向。在审计时面对企业管理当局利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表的现象，常常视而不见，对会计报表中明显误导相关会计信息使用者决策的会计政策选择也不予提示。加之我国注册会计师整体业务水平不高，职业道德观念不强，责任心不够，风险意识淡薄，执业工作不规范等，使得注册会计师的审计监督难以起到从外部约束上市公司机会主义会计政策选择行为的作用。  
　　.法制不健全，社会信誉机制缺失。  
　　我国的的各项法律法规还在不断完善之中，有法不依、执法不严现象还大量存在，我国迄今为止还未真正实施证券市场民事诉讼制度；我国目前尚未建立起作为市场经济基本保证的良好的社会信誉机制。这样的“意识形态”必然会助长上市公司管理当局的机会主义会计政策选择行为。   　　  
　　三、防范我国上市公司机会主义会计政策选择行为的对策   　　  
　　1.进一步完善企业会计制度和会计准则。  
　　国家统一制定的会计准则和会计制度应该适当缩小企业会计政策选择的空间，以防止企业利用会计政策选择操纵利润,粉饰报表。会计制度和会计准则的制定还应具有适当的超前性,要考虑到经济体制改革中的一些新情况,对未来会计环境的变化有较科学的、具有一定前瞻性的分析和预测,使制度和准则能在相对长的时间内保持稳定,并且在理论上具有适度的超前性，尽量减少在新经济现象发生后会计制度和会计准则出现未规定的真空地带，避免企业在无章可循时自行选择会计政策以操纵利润情况的发生。要规范会计政策选择及其变更的披露，要求企业不仅要在会计报表附注中，还要在财务情况说明书中披露会计政策及其变更，不仅披露会计政策变更的内容、理由和影响数，还要披露变更的性质以及对变更的判断，同时在年度审计报告中说明当期存在会计政策变更及其对净利润和每股收益的影响。  
　　2.完善公司治理以提高会计政策选择的公允性。  
　　会计政策选择与公司治理具有内在的重要联系，法人治理结构是否合理，是否能对经营者进行有效的激励和约束，成为决定会计政策选择是否具有公允性的重要因素。当前,应着重解决好以下问题:第一，明晰产权,发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，这样，既可允许和鼓励企业根据交易费用的高低来选择会计政策,又可以发挥会计准则的激励约束和资源配置的作用,使企业进行会计政策选择时减少随意性,尽可能反映各利益相关方的共同利益。第二，完善公司内部治理结构,强化独立董事和审计委员会的监督作用。企业所选择的会计政策及会计政策的变更、变更的理由及由此产生的会计影响等，应受到独立董事与审计委员会的监督，并向各利益相关方披露，各利益相关方或独立董事对管理当局所采用的会计政策有权要求其做出解释或予以调整。第三，建立报酬和业绩相对称的激励机制。应进一步探索与上市公司业绩挂钩的股票期权激励机制,制定较长期的经理人经营绩效的评价标准,使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致,以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度,减少经理人员的道德风险,提高会计政策选择的公允性。第四，大力发展机构投资者,发挥它们在公司治理中的积极作用，有效限制企业经理人为个人利益滥用会计政策选择来操纵利润。第五，努力完善经理人市场、资本市场和产品市场，建立股东诉讼制度，从企业外部发挥对经营者的激励约束作用。  
　　3.加强对注册会计师的监管,提高注册会计师的执业水平。  
　　注册会计师应当以应有的职业道德和谨慎态度，独立、客观、公正地实施审计工作,对企业会计政策的变更予以特别的职业关注。审计时,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对会计政策变更是否合理，披露是否充分。被审计单位对会计政策变更不合理或披露不充分时,注册会计师应视其重要程度,出具保留意见或否定意见的审计报告，以减少上市公司机会主义会计选择行为。我国证券监管部门应加强对注册会计师的监管,一旦中介机构出现有违职业道德的失职行为,作为监管部门,决不能姑息迁就,应加大处罚力度,以促使注册会计师提高职业道德、风险意识和执业水平。  
　　4.完善证监会监管政策。  
　　证监会的S、P和配股政策确实在很大程度上引发了上市公司机会主义会计政策选择，因此，证券监管部门应改变对上市公司单一的评价标准，对于执行S、P的指标进行多元化，引入剔除非正常或非经常性盈利后的数据作为参考，从而减少上市公司利用会计政策选择进行盈余操纵的机会主义行为。而对于配股行为应推行市场化运作，公司通过充分透明的信息披露，将公司经济效益、投资前景、投资回报等信息传递给投资者，证券监管部门则监督上市公司披露是否合法、准确、充分、及时，让市场来筛选真正绩优的配股公司。