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会计伦理信息披露困境评析

录入时间:2008-08-26

【中华财税网2008/8/26信息】   一、会计伦理内涵的界定 
  国外较早地对会计伦理学给予关注的是学者Loeb,他于1969年首次开始会计伦理学方面的研究,那时会计伦理在学术界并未得到广泛的讨论[1]。而在过去的几十年中,会计伦理学术研究得到迅速发展,这种兴趣的提升有多方面的原因,其中包括像特雷德韦委员会报告和美国会计师委员会(AAA)的一系列与会计伦理相关的活动[2]。目前理论界的主流观点认为:既然伦理是指人与人之间相处的各种道德准则和行为规范,那么会计伦理则应是会计人员以合法的手段从事会计管理时所遵守的道德准则和行为规范。这种简单的定义将会计伦理等同于会计伦理规范,把建立一套行之有效的伦理规范来约束会计人的不道德行为作为会计伦理研究的最终目的,这样的界定是片面的。因为会计伦理不仅包括会计伦理规范,还应包括会计伦理意识和会计伦理实践,具体体现为会计伦理主体的会计人是具有一定伦理道德意识和道德品质的人;其次还有一套为会计人所遵循的会计伦理规范以及会计人在一定的道德意识和品质作用下,依据一定的伦理规范所进行的会计伦理活动[3]。 
  在界定会计伦理概念时,对于会计伦理与会计道德之间的关系,学术界还存在着一些争议。大部分学者认为会计伦理和会计道德基本一致,包括会计职业道德和会计个体道德,如杨晓红[4]、王开田[5]、彭兰香[6]等。除此之外,还有一些学者指出会计伦理不同于会计道德。王棣华认为会计伦理与会计道德既有联系又有区别,会计道德是会计人员内心感悟的行为规范,是他们内在的、自觉的认识和要求[7]。笔者采用主流的观点,认为会计伦理与会计道德基本一致。会计伦理即会计道德,它是一种非正式约束,是会计人在会计领域依靠社会舆论、内心信念和传统习惯,以善恶评价的方式来调节人与人之间、个人与组织之间、个人与社会之间的道德意识、规范和实践的总和。 
  二、会计伦理信息披露的困境 
  1、难以纳入财务报表内进行反映和报告。在现行财务会计模式下,一个项目必须符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性才能进入会计系统,并在最终的财务报表中加以综合反映和报告[7]。根据我国新颁布的会计准则,一个项目必须同时满足定义和确认条件才能给予确认。然而,绝大部分会计伦理信息难以满足现行财务会计模式这种苛刻的入账条件。其中可计量性和可靠性是制约会计伦理信息入账的重要因素。按照此要求,一个项目只有当其能够用货币计量时才有可能被确认。而会计伦理信息大多为定性指标,历史成本难以用货币可靠地计量,伦理道德所创造的未来收益或所减少因败德而带来的损失都带有极大的不确定性,因此采用市场法或现值法都无法进行估量。正是由于不符合现行财务会计模式的入账条件,会计伦理信息一般很难纳入财务报表内进行反映和报告。 
  2、表外披露方式的有效性受到质疑。尽管会计伦理信息难以纳入财务报表内进行反映和报告,但企业可以通过表外披露的方式对会计伦理信息进行有效传递,但现状却不容乐观。(1)绝大部分企业根本不对外披露会计伦理信息。对绝大多数企业来说,“会计伦理”还是个陌生的词汇,究竟哪些属于会计伦理信息,应该以何种方式对外披露还不甚了解。(2)少量企业对外披露会计伦理信息,但缺乏全面性和系统性,披露模式也不统一。目前企业所披露的少量相关会计伦理信息基本上包括在社会责任报告、内部控制报告或报表附注里,并没有单独地以报告的形式给予披露,披露形式也主要限于文字叙述,与会计伦理的上述内涵比较,相差甚远。 
  三、会计伦理信息披露困境的成因探析 
  1、缺乏成熟的会计伦理理论指导。没有成熟的理论指导是造成会计伦理信息披露不足的一个重要原因。理论体系的不足表现在:(1)没有系统的理论依据。除了少数学者能运用人性说、新制度经济学、经济伦理学等来论述会计伦理外,大部分学者在论述会计伦理时往往就事论事,没有合理的理论依据;(2)定义界定模糊,存在偷换概念之嫌。目前理论界存在多种不同的称谓,如会计道德、会计诚信、财务伦理、会计职业道德等等,其定义的界定模糊不清;(3)报告模式缺乏统一性。尽管FTSE GOOD道德指数、SA8000(SocialAccountability8000)社会责任标准都部分地涉及到了会计伦理信息内容,但目前企业所披露的少量相关会计伦理信息基本上包括在社会责任报告、内部控制报告或报表附注里,并没有单独地以报告的形式给予披露。 
  2、内外环境支撑的乏力和脆弱。目前我国在《会计法》和《会计基础工作规范》中明确规定了会计人员应遵守会计道德规范,并出台了注册会计师职业道德基本准则,但是对于会计伦理信息的披露并未给予强制性的规定,因此在法规上会计伦理信息披露缺乏支持,这是导致大多数企业不愿披露会计伦理信息的一个关键原因。而从内部来看,企业管理当局对会计伦理信息的披露也持消极态度,这源于会计伦理信息价值创造潜力的不确定性和市场的激烈竞争。因为在外部利益相关者看来,会计伦理信息减少了信息不对称和交易成本,部分地化解了其投资风险,但是这同时可能会导致外部利益相关者对企业的过高预期,进而影响该企业的股票价格。另外过多内部信息的披露,增加了泄漏企业商业秘密的可能性,同时面对激烈的市场竞争,将可能存在企业报喜不报忧,采取选择性披露政策的情况。 
  3、现行信息披露体制中人文道德秩序的失落。基于现行的财务会计模式,会计信息披露制度安排大多以利益为导向,披露主体的人文观念和道德价值取向难以显现。任何缺乏伦理基础的社会经济学说及相应的制度安排都是生硬的、机械的而难以形成精神共鸣的东西,融入道德伦理则可以保持会计制度的稳定性和柔和性[8]。而现行的会计理论界和实务界更多的是专注于规则的齐备和技术的完善,伦理思想在会计信息披露体系中所能找到的不过是只言片语。正是由于会计信息披露制度中利益博弈的深化和人文道德秩序的缺失,使得反映了企业自身伦理取向的会计伦理信息在披露体制中几乎无立身之处。 
  四、改进会计伦理信息披露的建议 
  1、加强会计伦理理论研究,为会计信息披露提供系统的理论指导。(1)寻找坚实的理论依据,增强会计伦理理论的说服力。一些学者已经在这方面作了有益的尝试,如劳秦汉利用人性说、元伦理学等理论来支持会计伦理的研究,郑大喜等用新制度经济学和契约理论来研究会计伦理等等。(2)深化会计伦理内涵、确认、计量和报告等方面的研究。我们应该统一目前不同的思想,形成逻辑一致的会计伦理理论的基本框架,以更好地指导会计伦理信息的披露。(3)要强化经验研究,积累经验证据,增强会计伦理理论的说服力。 
  2、制定会计伦理信息披露准则,强化对会计伦理信息披露的规范。从长远来看,要促进会计伦理信息的有效披露,必须要建立起一套系统的会计伦理信息披露准则体系,准则应对会计伦理信息披露的形式、内容和具体模式等进行详尽的规定。这就将会计伦理信息披露问题由自愿披露范畴转变为强制性披露范畴,由权威机构对会计伦理信息披露问题进行强制性的协调和规范,使得会计伦理信息披露进一步走向规范化。建议由财政部作为准则的制定机构,并在财政部成立专门的会计伦理委员会以监督准则的执行。2001年上海、山东等地率先建立的财务会计信用等级评价制度实为对会计伦理建设在实务方面一种有益的探索,但其评价结果并未给予披露和对外公告,大大降低了其效果。 
  3、开展伦理道德鉴证服务,促进会计伦理信息的有效披露。近些年,国外政府、社会公众及企业界对伦理道德建设越来越重视,由此催生了审计师的新兴服务———伦理鉴证服务,即道德审计。蔡春等[9]认为道德审计应是系统地对企业道德各个方面进行描述、分析和评价,与社会审计不同的是,道德审计包括更多企业道德方面的因素。从实践来看国外对此已有所探索,但迄今为止还是停留在评价企业道德的某个方面,而会计伦理作为企业伦理的一个重要领域,并未得到专门反映。我们应该逐步地开展对会计伦理信息披露的审计,一方面保证会计伦理信息披露的真实性、可靠性和说服力,增强企业相关利益者对所披露会计伦理信息的信任度;另一方面促使企业加强会计伦理建设,净化企业内部环境,从而使得会计行为从失范过渡到规范。 

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