【中华财税网2008/7/30信息】   我们把以获取不正当的利益为目的,采用欺骗性手段导致会计报表产生不实反映的故意行为定义为会计舞弊。根据不同的舞弊主体与层次又可以把会计舞弊划分为管理层会计舞弊和非管理层会计舞弊。管理层会计舞弊是指公司管理当局为满足自身利益的需要,而采取的蓄意会计造假行为。非管理层会计舞弊是指公司内部员工(非管理人员)以欺诈性手段不正当获取公司钱财或其他财产的行为。直面当前我国资本市场发展的现状,上市公司管理当局为了自身利益的考虑,采取伪造、掩饰的手法编造假账,进行会计操作,故意违背会计准则,对外提供虚假会计信息的会计舞弊行为值得重点关注与研究。 
　　一、上市公司管理层会计舞弊的根源 
　　上市公司管理层的会计舞弊,由于主要是由上市公司管理当局在财务报表中故意错误陈述或省略隐瞒重要的经济事项及其他重要信息,又通过发布这种误导性的财务报表信息来欺骗投资者、债权人等信息使用者,所以我们把这种报表称为欺诈性财务报表。 
　　会计舞弊行为与其他违法经济行为一样,都是人们自身的趋利行为所产生的心理动机与各种现实制度相抵碰的结果。从经济学角度上来看,会计舞弊行为是舞弊者在对利弊得失权衡后做出的选择。对于会计舞弊的诱发动因的研究,在理论界的研究中已经存在了“ＧＯＮＧ”理论、舞弊三角理论、冰山理论、委托代理理论、风险因子理论、博弈理论等一系列理论成果。对于上市公司管理层会计舞弊的发生,笔者认为除了是由于我们经常所讨论的一些具体主、客观动机因素所引发以外,从舞弊事件发生的总体角度来看,其根源主要还是应该在于两个基本方面:首先,存在滋生舞弊的环境基础,包括了外部与内部诱发舞弊的环境因素。其次,是对舞弊行为的惩处力度与通过舞弊将实现的获益程度之间的相对水平。舞弊行为的发生必须有适应它的滋生环境,没有这种适应的环境就不能使舞弊者的舞弊需求得以顺应。有了适应的环境,舞弊者还要算计的就是对进行舞弊所能获得的收益与所会受到的惩罚成本之间的量化比较了。如果进行舞弊的收益大于受到的惩罚成本,那么舞弊者就自然会选择进行舞弊了。 
　　在中国资本市场的发展历程中,从最早期的琼民源会计舞弊案(虚构利润与资本金)、红光实业会计舞弊案(为了骗取上市资格,虚增利润,少报亏损,隐瞒重大事项,欺骗投资者。)到郑百文会计舞弊案和大东海会计舞弊案(制造虚假上市申报材料),再到银广夏会计舞弊案与麦科特会计舞弊案(伪造虚假合同,预先计划全套造假流程)等。这都是发生的具有代表性的会计舞弊事件。分析已经发生过涉及到管理层会计舞弊的事件,我们认为我国上市公司之所以会不断发生管理层的会计舞弊事件,这是与我国上市公司所处的内外环境为其提供的机会分不开的。首先,我国证券市场的前期发展运作不规范,市场中的信息披露规范失衡,使得上市公司所披露信息的真实性、准确性和完整性很差,市场透明度很低,造成证券市场各参与方的信息严重不对称。早期的这种不规范运作行为对后期证券市场中会计舞弊的发生形成了一种惯性效应,为舞弊行为的发生孕育了隐性的环境基础。其次,我国地方政府与上市公司之间存在着唇齿相依的利益关系,这就使得一些地方政府会为上市公司的管理层舞弊提供帮助,为舞弊的发生营造了稳定的环境基础。另外,我国证券市场在发展初期存在着一种潜意识的功能定位(即把发展证券市场单纯地看作是为国有企业进行筹资,帮助国企改革脱困的手段),这就导致了证券市场中上市公司内在约束机制严重弱化、公司治理结构不合理,产生了一些相关的促发上市公司管理层会计舞弊的内部环境因素,譬如:“一股独大”的局面;内部控制存在严重缺陷;内部审计功能的丧失;政企不分,行政干预;管理角色重合等。这些内在环境因素的存在,势必为上市公司管理层的会计舞弊提供机会。 
　　同时,我国在相关法律、法规的建设与执行方面还不尽如人意。近年来,国家虽然在规范上市公司经营行为,健全会计核算,完善会计信息披露制度等方面制定了一系列法律、法规,对舞弊行为的治理取得了一定的成绩。但由于相关的一些现代企业改革的探索、现代企业制度的建立,资本市场的发展还没有达到完善。因而,面对着不断涌现的新生现象,目前在法制方面明显难以及时有效惩处与震慑违法行为。对于惩处方面,主要还是依靠行政处罚来处理会计舞弊行为。对追究舞弊直接责任人的刑事责任,特别是民事赔偿方面惩处力度明显不够,从而造成了会计舞弊的代价较低,不能对舞弊者产生有效的震慑力。此外,执法行为的不严格,也为舞弊者进行会计舞弊提供了有利形势。那么这种较低的会计舞弊成本与进行会计舞弊将获得的较高的收益对比关系,无疑是一剂“强心剂”。将毫无疑问地给处在舞弊环境中已拥有舞弊动机的一些高管人员增加了进行会计舞弊的决心与勇气。 
　　二、上市公司管理层会计舞弊的防范措施 
　　会计舞弊在适应的环境与有利的条件下将顺应发生。对于遏制、减少上市公司管理层会计舞弊行为的发生则应该采取全流程循环防范的治理思路,事前在制度上要完善与防范,事中在运作上要监督与控制,事后在总结上要认真与详细,形成一个不断防范、治理与总结的循环体系。长期坚持执行这种循环治理,才能在不断前进的新形势下对治理上市公司管理层会计舞弊达到标本兼治的成效。对于防范上市公司管理层会计舞弊的发生,在实践中我们可以从内部与外部两方面来采取防范措施。 
　　(一)内部防范 
　　防范上市公司管理层会计舞弊行为,首先,就要建立内部防范基础。针对上市公司的特点与现状,健全自身内部防范环境,从而为防范上市公司管理层会计舞弊行为的发生打下牢固基础。 
　　1 完善产权制度,改革公司治理结构 
　　产权制度的完善是市场主体依据真实、可信的财务报告进行交易的基础保障。目前我国上市公司产权现状的特点是:国有股一股独大,而且不能流通,流通股的比重过小;国有股主体缺位;股权过于集中。这种缺陷导致股东大会、董事会、监事会、经理层之间的相互制衡关系失效,进而在对公司法人治理结构方面产生了严重的负面影响,使得拥有绝对或相对控股权的大股东容易采取舞弊行为侵害作为弱势群体的中小股东利益以满足自身的利益需求。现有的产权制度的不完善又促发了公司治理结构的不健全,存在国有股东不到位、董事会结构不完善、监事会不能独立履职、管理者角色重叠等现象,从而造成“内部人控制”现象严重,使得相关管理、内部控制制度、审计工作不能实际有效执行,内部约束监督机制缺失。而在完善的产权制度基础上建立起的科学、合理的公司治理结构可以强化公司管理,改善公司经营业绩,提高上市公司财务报表质量,有效遏制会计舞弊的发生。因此,要防范上市公司管理层的会计舞弊行为,应从源头抓起,先从完善现有产权制度开始抓起,再到公司内部治理结构的改革。只有抓好了上述关键问题,才能使得其他相关治理会计舞弊对策的有效实施得到可靠保障。 
　　2 完善上市公司效绩评价体系,健全对经营者的约束与长期激励机制 
　　效绩评价体系是指为实现评价目的,按照系统论观点构建的一系列反映被评价企业各个侧面的相关指标组成的系统结构,用以对企业年度效绩状况进行分析判断。现行指标体系考核评价企业经营效绩主要依据还是源于企业的财务报表。那么从全面性、科学性的角度来看,这样就不能真实地评价企业经营效绩。同时,由于现代企业管理实行所有权和经营权分离,所有者与经营者之间形成了一种委托代理关系,由此也带来了信息不对称的问题。并且经营管理人员的报酬又是与财务报表中实现的利润数相联系。所以这就会使经营管理者在企业自身效益不佳的情况下,为了迎合效绩考评追求自身利益的最大化,而操纵会计利润进行会计舞弊。因此,为了防范在这种情况下上市公司管理层会计舞弊的发生,需要完善现有的公司效绩评价体系。要充分考虑到上市公司的复杂背景与相关特有因素,全面、科学地构建效绩评价体系,不能只是单纯的考察财务数据指标,要研究加入适当的一些非财务类的与上市公司这类特殊经济组织相关联的敏感性的定性评价指标。避免过分注重财务数据评价而导致舞弊原由的产生。另一方面,要加强对经营者的制衡约束,通过所有者约束、市场约束和国家法律约束来建立全面的约束机制。在制衡约束的基础上要健全对管理层的长期激励机制,把查处舞弊的处罚后果与相关期间的相关联的管理层人员当期与未来时期的经济利益相挂钩,从而相互制衡,既调动了经营者的积极性,又降低了管理者舞弊的可能性。从而消除进行管理层会计舞弊的人为动机。 
　　3 抓好控制环境,完善控制对象;建立健全内部控制制度 
　　内部控制是现代企业管理的重要手段,建立健全企业内部控制制度,对于防范管理层会计舞弊的发生具有关键而积极的意义。内部控制的整体架构是由控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督五大部分构成。其中,控制环境是内部控制的基础。内部控制制度能否有效执行是与其建立所立足的内部环境与外部环境相关联的。在其内部环境中,完善的公司治理结构是内部控制制度有效执行的前提保证。公司治理结构如存在缺陷则必然导致对管理层的激励与约束的失效,进而将影响到管理层对内部控制制度的重视意识,最后就将促使管理层缺乏足够的动力去执行与完善内部控制。在内部控制制度的外部环境中,法律法规的健全与否是内部控制制度有效执行的有力保障。现今我国的上市公司管理层对内部控制意识普遍弱化,内部控制制度的可操作性差,内部控制制度对会计信息的真实性方面所产生的防范效果并不理想。导致以上问题的主要原因在于控制环境方面的问题,具体表现在上市公司的受益主体与监控主体不明确,法人治理结构不完善,企业内部缺乏激励与制衡机制,法律法规和准则规范不健全,信息沟通不畅等。由于以上具体原因的存在,则必将对上市公司管理层有效执行内部控制制度产生影响。因此,要发挥内部控制制度对管理层会计舞弊行为的积极防范作用,就必须首先重视建立良好的控制环境,从而保证内部控制制度有效发挥防范管理层会计舞弊行为的作用。 
　　在重视建立良好的内部控制实施环境的同时,还应该针对当前现有内部控制制度设计中存在的薄弱环节加以完善。现行内部控制的控制点主要集中于会计核算系统和企业业务执行系统,而对企业的决策系统影响力很有限,这就使得无法从源头上杜绝舞弊行为的发生。为了能够有效地发挥内部控制对管理层会计舞弊的防范,则必须重视控制环境的优化。在客观实际方面应该做好完善产权制度,改革治理结构,建立有效地约束与激励机制与内部组织结构。在主观意识方面,首先,管理层要高度树立内控管理的意识,重视实施内部控制,这是内部控制制度能够发挥其应有作用的关键与前提所在。其次,要认识到内部控制制度是不能够生搬硬套的,设计内部控制制度时需要注意与公司治理结构的模式与特征等因素相适应。不同的企业应该依据企业的规模、组织、人员、文化、地域、管理哲学、企业策略等而选择制定不同的企业内部控制制度。最后,要加强内部审计部门对内部控制的监督工作,建立有效的内部控制评价体系,及时改进内部控制制度的不足,循环完善内部控制体系,从而适应新的环境发展需要,有效地发挥内部控制对管理层会计舞弊的防范与约束作用。 
　　(二)外部防范 
　　建立良好的内部防范措施是防范上市公司管理层会计舞弊的基础所在。但是由于舞弊的发生更多还是与人性的贪婪与存有的舞弊机会密切相关。所以,在建立内部防范的基础上,切实有效地加强运用外部防范措施来防范上市公司管理层会计舞弊的发生是关键所在。 
　　1 完善会计制度与会计法规 
　　科学严谨的会计标准是上市公司合理地进行会计处理、公允地披露会计信息的基础,同时也是相关部门依法监管的基础。我国规范上市公司会计处理和信息披露的体系是由法律法规层次与会计准则及制度层次构成的。由于我国正处于急剧的社会变革之中,经济环境不断变迁,新情况、新业务不断涌现,现有的会计准则在适应新的形势方面明显不足。上市公司管理层利用现有的法规和准则对一些特殊事项如托管、重组、关联交易、一些新兴业务如衍生金融工具的制约存在漏缺的现状,从而进行相关的会计舞弊。因此,当前针对于一些特殊事项与新生业务,必须及时制定相对应的制度与法规。当然完善的会计制度与法规的建设还有很长的路,因为在已有的法规制度与新生的事物不断博弈过程中会计制度与会计法规才会得到完善。但同时在制定会计制度与会计法规的过程中,还应该具有超前性,提高预见性,尽量减少会计准则中企业可选择性的会计处理方法,参考资本市场比较发达的国家的会计准则以提高防范措施,降低会计舞弊的可能性。 
　　2 加强综合监督,加大法制力度 
　　防范上市公司管理层会计舞弊的发生,还应加强综合监督,即进一步强化企业内部监督、社会监督和政府监督三位一体的监督制度。设立公司内部的审计委员会,坚持执行内部审计与内部控制制度,强化公司内部监督。充分发挥社会监督工作,做好提高注册会计师的审计独立性,建立上市公司审计轮换制以及注册会计师民事赔偿机制,用经济手段迫使注册会计师增强自身风险意识,及时发现和制止管理层会计舞弊行为。同时还应积极引入媒体监督,提升会计舞弊行为的社会曝光率,发挥舆论监督的辅助作用。对于管理层会计舞弊行为的防范,还必须加大加强政府监督,理顺财政、工商、税务、审计等相关职能部门对会计舞弊行为的监督关系与协调工作,加强共同执法监督工作。当前的市场经济也是法制经济,不完善的法律制度,会为会计舞弊的产生创造条件,但是执法不严,就不能对舞弊者起到威慑作用,进而还会助长舞弊行为的蔓延。我们在加强法制建设的同时更应该重视加大法制力度。认真贯彻“违法必究,执法必严”。要运用好法律这把惩恶扬善的利剑,加大对管理层会计舞弊的处罚力度,提高会计舞弊成本,这将有利于遏制上市公司管理层会计舞弊行为的发生。只有在做好内部监督的基础上,发挥有力的社会监督作用,加大政府监督力度,从重从严依法治理上市公司管理层会计舞弊,这样才会对舞弊者产生相当力度的威慑作用,从而减少管理层舞弊的动机。 
　　3 引入对舞弊者追求其刑事责任与民事赔偿机制 
　　对于会计舞弊的处罚,我国的《刑法》、《会计法》都做出了规定,但是对于舞弊者追究其个人的刑事责任与民事赔偿较为弱化,因此不能起到惩戒与震慑作用。发生了会计舞弊以后只是限于追究相关涉案人的刑事责任。很少采取对其个人追究民事赔偿,通常采取重单位、轻个人形式的经济处罚。这种事后由舞弊单位来承担责任的经济处罚,最终还是损害了中小股东的利益,而对于处在管理层,并实施舞弊的主谋者和相关执行者个人没有做到相应的严厉惩处,因而不能影响到舞弊者的切身利益,不能达到应有的惩戒作用,那么就不能有效地遏制会计舞弊的发生。而引入对舞弊者追究其刑事责任与民事赔偿的双项惩罚机制,无论在心里上与经济上都会给予舞弊者有效地打击与惩戒,将对防范上市公司管理层会计舞弊的发生起到积极的作用。
　　4 长期坚持强化各项外部防范措施的执行力 
　　在防范上市公司由于各种主客观因素所会诱发的管理层会计舞弊事件上,外部防范是关键的环节,而各项外部防范措施的“执行力”又是关键中的关键所在。“执行力”是美国人保罗·托马斯和大卫·伯恩两位经济学家对企业管理与经济效益情况进行深入研究和对比所得出的核心结论。大家都知道治理一项问题,正确的方法固然重要,但是成功的关键还是在于执行这一环节。我们在防范上市公司管理层会计舞弊的研究中固然已有比较科学的防范措施,但是又如何长期、认真地贯彻执行防范措施,从而切实防范好上市公司管理层会计舞弊行为呢?笔者认为“执行力”工作是一项系统工程,要做好外部防范措施的“执行力”,必须首先树立与提高如中国证监会、行业协会、工商、税务、审计等相关职能部门与权力监管机构的“执行力”意识。重点先抓住灌输与深化领导层的“执行力”意识,领导层的重视程度将直接影响到整个组织成员的思想意识与工作态度。领导自觉地贯彻与提升“执行力”的意识具有极强的表率作用,它将会对树立与提升整个组织的“执行力”起到极为有效的促进作用。其次,要针对于防范管理层会计舞弊发生的防范措施形成系统化的明确监管流程以及建立起良好的行政监管机制。防范监管工作的流程要简明、任务要具体、目标要细化。繁琐而模糊的监管只会影响到防范“执行力”的时效与力度。在树立了良好的“执行力”意识,建立了科学的防范监管流程及机制以后还必须对防范工作的执行制定与形成有效的监督与考核机制,这样才能最终全面的做好防范工作的“执行力”。通过长期坚持强化各项外部防范措施的执行力,将取得对防范上市公司管理层会计舞弊治理的实质性飞跃!最后,我们大胆的设想与建议在我们研究防范上市公司管理层会计舞弊的工作中,能否可以考虑建立一个专门的具有防范治理职责的权力监管机构,以避免多头监管所带来的低效性等不利方面,从而高效落实好各项防范工作的执行力。