【中华财税网2008/6/12信息】　　一、商誉的确认及会计处理  
　　在关于商誉会计确认和计量的公认会计准则中，世界各国一般都只确认外购商誉，不确认自创商誉，确认的自创商誉仅限于在企业购并交易中形成的购并商誉。我国关于商誉的最新会计处理规范主要体现在2006年颁布的具体会计准则中，《企业会计准则第6号——无形资产》规定企业合并中形成的商誉，按《资产减值》和《企业合并》等准则的要求处理，同时明确“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产”。按照合并准则的要求，我国企业合并分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。应否确认商誉是购买法和权益结合法的本质差别之一，故而商誉在我国仅存在于非同一控制的企业合并中，我国会计准则中所确认的商誉具体包括吸收合并中兼并企业个别资产负债表确认的商誉和非同一控制控股合并下合并资产负债表中确认的商誉。  
　　（一）非同一控制吸收合并中商誉的确认《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。  
　　[例1]甲企业以银行存款14000元作为合并对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如表1所示：  
　　甲企业应进行的账务处理为：  
　　借：固定资产8000  
　　　　无形资产6000  
　　　　商誉3000  
　　　贷：长期借款3000  
　　　　　银行存款14000  
　　上例中若甲公司所支付的合并对价为银行存款9000元，则存在购买成本小于所获得被合并方净资产公允价值份额的差额，即负商誉。负商誉这一术语严格地说不够严谨，实际上并不存在负商誉这一账户，负商誉的会计处理通常有以下四种，一是减少非流动资产的公允价值；二是确认为负债，在一定期限内摊入各期收益；三是直接计入资本公积；四是对资产负债公允价值进行复核，差额计人当期损益。国际会计准则和我国2006年颁布的企业会计准则均采用最后一种办法。《企业会计准则第20号——企业合并》规定购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。首先要对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经过复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。  
　　则甲公司的会计处理应为：  
　　借：固定资产8000  
　　　　无形资产6000  
　　　贷：长期借款3000  
　　　　　银行存款9000  
　　　　　营业外收入2000  
　　（二）非同一控制控股合并下合并资产负债表中商誉的确认《企业会计准则第33号——合并财务报表》中，明确了商誉在合并财务报表上的列示要求，“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。”  
　　[例2]A公司20×7年1月1日以6400万元购入B公司80％的股权，假设A公司和B公司不属于同一集团内，该合并属于非同一控制下控股合并。购买日B公司所有者权益账面价值5000万元，公允价值6000万元，其中存货增值500万元，采用先进先出法核算，年内已用完；固定资产增值500万元，分10年采用直线法计提折旧。又假定20×7年B公司实现净利润800万元，未分配红利。  
　　A公司投资时的会计处理。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，确定的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。A公司为取得对B公司的控制权而付出资产的公允价值为6400万元，即合并成本为6400万元，应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额为4800万元，所以长期股权投资初始投资成本应为6400万元。非同一控制控股合并投资成本大于所获得的可辨认净资产公允价值的部分，隐含于长期股权投资中，编制合并报表时，商誉才作为独立项目体现于合并资产负债表中。  
　　借：长期股权投资64000000  
　　　贷：银行存款64000000  
　　20×7年末编制合并报表时，确认合并商誉。按《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求，A公司对B公司实施控制，故长期股权投资采用成本法核算，但在编制合并财务报表时按照权益法调整。合并报表编制时，在母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的抵销分录中确认合并商誉。  
　　（1）母公司A由成本法调整为权益法  
　　按B公司购买日公允价值调整净利润=800-500-50=250（万元）  
　　A公司应享收益份额=250x80％=200（万元）  
　　借：长期股权投资2000000  
　　　贷：投资收益2000000  
　　（2）母公司投资与子公司权益的抵销分录  
　　期末子公司按购买日账面价值调整为按购买日公允价值后的所有者权益=5000+1000+250=6250（万元）  
　　期末母公司长期股权投资余额=6400+200=6600（万元）  
　　少数股东权益=6250×20％=1250（万元）  
　　借：实收资本／股本50000000  
　　　　资本公积10000000  
　　　　盈余公积（250万元×10％）250000  
　　　　未分配利润（250万元25万元）2250000  
　　　　商誉16000000  
　　　贷：长期股权投资66000000  
　　　　　少数股东权益12500000  
　　此处商誉为1600万元，即指长期股权投资成本6600万元减去净资产公允价值份额5000万元（6250×80％）的差额。  
　　二、商誉减值测试的会计处理  
　　购并形成的商誉如何进行会计处理，在国际上存在着不同的会计惯例，一种方法是将商誉看作是资产，列入资产负债表，但不摊销。该方法认为，商誉能够给企业带来未来的经济利益，它符合资产的属性，因此应该将其资本化，列为企业的资产，而且，随着企业经营活动的扩展和商品销售的增加，商誉可以保持其原有的价值，因此商誉的价值不必摊销。第二种方法是将商誉看作是预付的成本，根据其受益的期限分期摊销。该方法认为，商誉是企业购买另一家企业时支出总成本的一部分，故而可以将其看作是预付的成本，这样的成本可以资本化，并根据收入和费用配比的原则，按其带来的未来经济利益受益期限合理地分摊。第三种方法将商誉看作是一种权益的减少，直接计人留存收益。该方法认为，商誉不能被看作是资产，因为它不像其他资产那样可以独立地存在，并进行单独合理的成本分摊，故在不确定性的情况下，应直接计入企业的留存收益。  
　　因对商誉的使用寿命难以进行可靠估计，随着时间推移，商誉的效用递减（即直线法摊销）没有充分的证据，美国会计准则、国际会计准则以及我国企业会计准则均将商誉作为永久性资产，只定期测算其减值损失，采用减值测试不予摊销的会计处理方法。  
　　我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。又由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合，即能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组组合，这就要求企业在合并日起应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。  
　　[例3]甲企业在20×7年1月1日惟2400万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为2250万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉600万元（2400-2250x80％），少数股东权益450万元（2250×20％）。假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉，需要至少于每年年度终了进行减值测试，乙企业20×7年末可辨认净资产的账面价值为2025万元。  
　　分析：商誉减值测试存在少数股东权益的情况时，应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值，再将商誉减值损失在母公司和少数股东权益之间进行分摊。减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产，先抵减资产组或资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。  
　　第一步：确认资产组（乙企业）在20×7年末的账面价值。  
　　合并报表反映的账面价值为2625万元（2025+600），计算归属于少数股东权益的商誉价值是150万元[（2400+80％-2250）×20％]，资产组账面价值（包括完全商誉）2775万元（2625+150）。  
　　第二步：计算确认资产组（乙企业）在20×7年末的可收回金额，此处假定其可收回金额为1500万元。  
　　第三步：比较资产组（乙企业）账面价值与可收回金额，确认减值损失。公司应先将1275万元减值损失分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为150万元，剩余的1125万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。  
　　借：资产减值损失——商誉减值损失6000000  
　　　贷：商誉减值准备6000000  
　　第四步：归属于乙企业可辨认资产的525万元减值损失还需要作进一步分摊。  
　　假定乙企业20×7年末可辨认资产包括两项，固定资产账面价值为1500万元，无形资产账面价值为525万元。525万元减值损失应当在这两项资产之间进行分摊。  
　　固定资产应分摊的减值损失：525×1500+2025=389（万元）  
　　无形资产应分摊的减值损失：525×525+2025=136（万元）  
　　借：资产减值损失——固定资产减值损失3890000  
　　　　　　　　　　——无形资产减值损失1360000  
　　　贷：固定资产减值准备3890000  
　　　　　无形资产减值准备1360000  
　　在商誉及其会计方面所涉及的理论与实务问题较多，值得研究的问题也很多。因此应积极关注并深入研究，将研究成果不断地体现在相应的会计准则中，必要时可考虑制定独立的商誉具体会计准则，以指导当前和未来的商誉会计核算问题。