【中华财税网2008/6/12信息】　一、引言  
　　人力资源一词最早见之于管理大师德鲁克所著的《管理实践》，其含义是指企业员工天然拥有的、并自由支配的各种能力与技能，侧重于反映人的实体形态、劳动技能等因素的自然存量，也就是着重反映人的自然属性。人力资本概念是由美国著名经济学家舒尔茨首先提出来的，他认为人力资本是指对人力资源的健康、知识、技能、才干投资所形成的、在未来能获得一定收益的一种获利手段。这一获利手段与马克思所言的“资本”——能带来剩余价值的价值，二者都强调人的知识、技能、健康等因素。但是，人力资本更侧重于反映以“人”为中心的一系列生产关系，从会计角度而言，即对人力资本投资所带来的产权界定、资本保值增值、投资收益分配及企业权益框架的安排等问题。而人力资源会计则主要是关于人力资源的确认、计量、记录和报告的会计方法，为人力资源管理、估价、分析、决策等提供有用的信息。  
　　我国的人力资源会计研究始于20世纪80年代初期。80年代中后期，我国会计界出现了人力资源会计研究热潮。现行的关于人力资源会计的研究，涉及较多的是人力资源会计的一般概念和实施的必要性、人力资源会计目标、基本假设以及人力资源会计的确认、计量、计价模式和报告等问题。但从总体上看，人力资源会计依然存在很大局限性。  
　　二、人力资源会计在推行过程中的局限性  
　　1.人力资源会计的确认问题。人力资源会计建立在“资本雇佣劳动”基础上，把非人力资本投资者当成企业唯一的投资者。认为人力资源是企业的一项投资。非人力资本所有者凭借物质资本所有权而独享剩余，人力资本所有者仅仅获取劳动补偿价值而远离剩余价值，从而使人力资源会计仍侧重于对非人力资本的核算、报告，只不过增加了人力资源的成本和价值信息而已。  
　　现在许多人力资源会计方面的研究大多把重点放在“按取得成本或价值对人力资源进行计量”的争论中。并未探讨人力资源的本质，没有正确揭示出人力资源作为一项资产应如何反映其“对立面”，即在将人力资源确认为资产的同时，没有指出到底应该同时确认为另外一项资产的减少、一项负债的增加，还是一项所有者权益的增加或者兼而有之，没能明确人力资源的所有权归属。  
　　2.人力资源会计计量过程中存在的问题。首先，计量方法的缺陷。会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计系统的核心职能。人力资源投入企业形成企业的人力资产后，如何对人力资产计量也就成为人力资源会计的一个基本问题。当前人力资产的计量主要有两种观点，一种是“成本法”观点：认为对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出。作为人力资产的成本价值入账。另一种是“价值法”现点：认为对人力资产应按其实际价值入账。但是。采用“成本法”计算的人力资产的投资成本并不一定真实反映人力资产的实际经济价值。企业在增加人力资产时，不仅要考虑人力资产的投入成本，更重要的是要考虑人力资产能为企业创造的未来经济利益的大小。如果企业不在人力资源开发上进行投资、发生一定的实际支出，人力资源就不可能在日后为企业组织创造出相应的经济价值。但在“成本法”的计量方法中，人力资产的投资与所形成的人力资产的价值之间几乎没有联系，加上没有对人的能力和产出价值计量，从而也就不能体现出人力资产的真实经济价值。采用价值法计量，一些决定人力资产价值的特殊因素不能完全用货币性表现出来，比如人的行为和习性。人的潜能和适应能力、群体的配合习惯和工作气氛等不是货币指标能揭示的。需要考虑员工的文化程度、技术职称或职务、工作经验、健康状况、工作态度和能力等因素。  
　　其次，人力资源价值本身具有较大不确定性。人类认识客观世界是一个能动的创造性的过程。人们不仅能够认识客观世界，更重要的是人能创造性地改造客观世界。人的这种能动的创造性，是人类在长期的适应性进化中取得的。这种能动性的现实的或潜在的价值，我们不可能准确地计量。人力资源的价值不但和个人的性格、能力、学识、经验、健康状况等有很大的联系，而且和人所处的时间和环境也有密切的关联，不同的人在相同的环境下所发挥的才能不同，同一个人在不同的时间不同的环境下发挥的才能也有所不同。  
　　三、人力资本会计的优越性  
　　人力资本会计从根本上说是知识经济的产物。劳动者的智能因素成为经济增产的核心力量，随之而来现代企业制度的建立和完善，人们从关注人力资源的成本、价值信息转向关注人力资本的产权问题。人力资本是对人力资源存量投资所形成的一种资本，而投资与产权界定和权益分配不可分离。因此，以知识经济为研究背景的人力资本会计更侧重于反映产权界定、收益分配等问题。与之形成对比的是，人力资源会计始终未能摆脱“资本雇用劳动”的理论束缚，只不过是扩大了会计这一决策支持系统的信息容量；而人力资本会计的一个进步意义就在于站在“财富与智力合作”的高度来计量、报告人力资本所有者权益，从而成为优化企业法人治理结构的一个有效杠杆。  
　　1.对核算对象的区分。人力资源会计的核算对象是人力资源；而人力资本会计的核算对象是人力资本。将人力资源作为核算对象的人力资源会计，主要反映的是企业所拥有的人力资源的数量。人力资本会计将会更加注重人力资本的质量，并通过人力资本会计的核算，科学合理实现企业内部人力资源的优化和配置。  
　　从实践来看，不同类型的人力资本在同一外在约束条件下对经济增长的贡献差异是客观存在的。人力资本会计遵循客观性与重要性相统一的原则，根据人力资本的效用与质量将其整体分为三个层次并采取与之相匹配的模式进行核算。第一层为一般员工人力资本，即一般劳动都通过人力资本投资形成的简单工作技能，与重复性或通用性工作相联系，在知识经济下，其技术含量远远高于纯粹的人力资源自然存量，并且，作为一个整体，其数量呈日益递减趋势。第二层为技术型及管理型人力资本。管理才能本身也是一种特殊技能，因而二者可视作一类。技术层人力资本是企业核心技术领域进行创新的中坚力量，管理层人力资本的作用是最大限度地使实际生产成果逼近技术可能边界，或是最大限度地使实际运行符合最高决策。第三层为企业家人力资本——从战略层面提出新构想，引入新思想，其核心能力是面对瞬息万变的不确定性进行创新，实现企业内外资源的优化配置。  
　　2.会计职能的优越性。反映与监督是现代会计的两大职能，人力资源会计与人力资本会计在会计职能方面的侧重点不尽相同。前者侧重于反映，即站在物质资本投资者的立场上，为其提供反映人力资源成本、价值方面的信息，扮演着决策支持系统的角色；后者不仅仅反映与人力资本相关的会计信息，尤其是对权益框架的重新安排使之与激励——约束相容的法人治理结构紧密相联系。对人力资本所有者权益的确认实际上是企业激励的一项重要内容，为了保证激励的效用最大化或防止激励失策而走向反面，人力资本会计必须肩负起对权益安排、剩余分配及由此引起的对激励过程进行监控的职能。因此，从会计职能上看，人力资本会计的一个进步性就在于突破了传统人力资源会计“重反映、轻控制”的局限性。  
　　3.计量属性的优越性。现行人力资源会计对人力资源的计量从投入和产出两个不同的视角分为两种基本形式：成本计量与价值计量，并将其机械地归并到人力资源成本会计和人力资源价值会计中去。前者采用历史成本计量属性，后者采用现值计量属性。实际上，投入视角的“成本”与产出视角的“价值”并非截然对立，而是存在一定的内在联系。因此，将其投入与产出结合起来评价、计量人力资本，是一个不容忽视的现实，这一点将在人力资本的计量模式中得以改进和更新。简而言之，人力资本会计将采用的成本计量与价值计量相协调、融合的方式，计量不同类型的人力资本。  
　　四、结语  
　　人力资本会计较人力资源会计有明显的优越性，它符合现代企业理论，确立了人力资本所有者的所有权地位，并从根本上调动了人力资本所有者的积极性。因此，对人力资源会计的研究要改变思路，发挥人力资本会计的优越性，为现代会计研究开辟一条新思路。