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中美政府会计规范之比较

录入时间:2008-06-05

【中华财税网2008/6/5信息】  一、中美政府会计规范制定目标之比较  
  美国政府会计准则委员会(GASB)在制定州和地方政府会计准则时提出其目标是改善州政府和地方政府的会计准则和财务报导,包括:产生财务报表使用者的有用信息;指引和教育大众,涵盖财务报表编制者、查核人员和报表使用者。  
  我国在制定政府会计规范时也明确提出了目标。《财政总预算会计制度》在第一章第一条中指出其制定目标:为规范各级财政部门总预算会计核算,充分发挥总预算会计的职能作用,根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》,制定本制度。《行政单位会计制度》在第一章第一条中提出其制定目标:为了适应我国社会主义市场经济发展的需要,规范行政单位会计核算行为,保证会计信息质量,根据《中华人民共和国会计法》制定本制度。《事业单位会计准则》(试行)在第一章第一条中规定其制定目标:为了适应我国社会主义市场经济体制和社会事业发展的需要,规范事业单位会计核算,保证会计信息质量,根据《中华人民共和国会计法》,制定本准则。《事业单位会计制度》在第一部分第一条中规定其制定目标:为了贯彻《事业单位会计准则》(试行),规范事业单位会计核算,特制定本制度。  
  由此可见,美国政府会计规范的制定目标是向有关信息使用者提供决策有用的信息,而我国政府会计规范的制定目标是规范政府和事业部门的会计核算活动。政府会计规范的制定目标作为政府会计目标体系的重要内容,应当与政府会计目标和总体会计目标保持理论和逻辑上的一致性。当前政府会计目标理论主要有两种观点:一是基于受托责任观,认为政府会计目标是为公众评价政府是否履行公共资金的受托管理责任提供信息,以解除政府对资金管理的受托责任。二是基于决策有用观,认为政府会计目标是向有关政府会计信息使用者提供决策有用的信息。美国会计界一直偏向于决策有用观,因此在确定其政府会计规范的制定目标时也将其定位于向“财务报表编制者、查核人员和报表使用者”提供有用的信息,从而较好地反映出其理论基础。反观我国政府会计规范的制定目标,即“规范政府和事业部门的会计核算活动”,既不符合受托责任观,也不符合决策有用观,这与我国政府会计目标不甚明确有关,同时也反映出我国政府会计实务和理论相脱节的现状。  
  二、中美政府会计规范范畴之比较  
  美国会计规范划分为两大部分:政府会计规范与私立部门会计规范。从内容上看,美国政府会计规范涉及面较广,不仅包括联邦、州和地方政府的会计规范,而且还包括指导公有企业和公立非营利组织会计活动的会计规范。例如,美国的政府会计准则委员会(GASB)于1999年6月出版的《政府会计与财务报告准则汇编》专门列有公立高等学校、公立医院和其他公立非营利组织的会计规范。这说明美国公有企业和公立非营利组织的会计活动不是受FASB所制定的企业会计准则指导,而是受有关政府会计准则的指导。从层次上看,美国政府会计规范分为联邦政府会计准则、州和地方政府的会计准则两个层次。联邦政府会计准则规范联邦政府的会计活动,而州和地方政府会计准则规范州、各级地方政府以及公立企业和公立非营利组织的会计活动。  
  我国会计规范包括企业会计规范、预算会计规范和民间非营利组织规范。其中,预算会计规范接近于政府会计规范,由《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》组成。从预算会计规范指导的范围来看,既要指导财政总预算执行的会计活动和各级行政单位预算执行的会计活动,还要指导国家预算拨款的事业单位的会计活动,但不包括国有企业的会计活动。  
  中美政府会计规范的区别可用下图表示:  
  由图可见,中美政府会计规范体系既有区别又有联系。美国政府会计规范包括公立企业和公立非营利组织会计,我国政府会计规范包括事业单位(相似于美国公立非营利组织)会计规范,但不包括国有企业(相似于美国公立企业)会计规范;美国私立非营利组织(相似于我国民间非营利组织)和私立企业一样,受FASB制定的财务会计准则指导,而我国民间非营利组织受专门制定的《民间非营利组织会计制度》指导;美国政府会计规范分联邦和地方两个层次,而我国政府会计规范是一个整体。中美政府会计规范之间的差异是由中美不同的政治体制和经济环境造成的。美国政府会计规范之所以指导政府公有企业的会计活动,是因为美国的公有企业较少,且绝大多数只能涉及自然垄断和公共产品领域,就公有企业性质而言,它并不是一般的经营管理国有资产并使其增值的企业形式,而主要是履行联邦管理和干预社会经济和提供公共服务职能的一种组织形式和工具,与私有企业有着显著的区别。因此,政府对此类企业的发起设立、业务范围和利润水平有着极其严格的管制。我国国有企业在国民经济中的比重较大,现阶段大部分国有企业处于竞争性领域,不仅要提供公共服务,还要实现国有资产的保值和增值,并具有与私有企业相同的市场主体地位。若将我国国有企业纳入政府会计规范的指导范围内,则违背了国有企业的经济本质,且对国有企业的会计活动产生了误导。此外,由于美国是联邦制国家,联邦政府与州和地方政府分享国家政治权力,分别承担各自范围内的受托责任。因此其法律层次分为联邦法律和州法律两个层次。政府会计规范是法规的重要内容,因此美国政府会计规范也分为联邦政府会计规范和州及地方政府会计规范两个层次,并由不同的组织制定。我国是单一制国家,有关政府会计规范统一由国家财政部制定,并适用于各级政府部门,具有统一性和强制性的特点。  
  三、中美政府会计规范制定机构之比较  
  政府会计规范的制定机构主要有两种类型:一是由民间会计组织制定和发布;二是由政府机构制定和发布。民间会计组织在制定会计规范时比较注重会计规范的理论依据和技术性,且有社会各界的专业人士参与,因此独立性、公允性以及技术能力较强,但权威性不足,需要得到政府部门的认可。政府制定会计规范比民间会计组织更具有权威性,并可以降低制定过程中的交易费用,缩短制定和推广过程,从而具有更好的时效性,但技术规范性和独立性不如前者。  
  在美国政府会计规范中,联邦政府会计准则由联邦会计准则咨询委员会(FASAB)制定,而州及地方政府的会计准则由政府会计准则委员会(GASB)制定。联邦会计准则咨询委员会(FASAB)是由美国联邦政府财政部、管理预算局、国会审计总署三个机构于1991联合组建的。它由九位非专职委员组成,其中六名委员分别从国会审计总署、管理预算局、财政部、国会预算局、国防外交部门、内政部门中选出,其他三名委员则来自会计专业界和学术界等非联邦机构。因此,联邦政府会计准则是由官方组织制定的会计规范,同时在制定过程中力图通过吸收非联邦政府成员来确保联邦会计观念和准则能被完善考虑,以增进公众利益。由于FASAB的大部份委员(三分之二)为联邦官员,对联邦财务报导及业务活动十分熟悉,因此FASAB所制定的会计准则实用性很高,与现实较为接近,其权威性也显而易见,但由于非联邦委员过少(只有三分之一),则可能出现独立性不足,容易与现状妥协的情况。美国政府会计准则委员会(GASB)由财务会计基金会(FAF)于1984年所创立,属于典型的民间会计组织,负责发布和报导美国州政府和地方政府所需遵循的财务会计准则,提供政府单位对外部报导指南。GASB有七名委员,均由FAF的理事会选任,另外,FAF还设立了政府会计准则咨询委员会(GASAC),协助GASB制定政府会计准则。由于GASB为民间组织,其委员并非政府官员,因此GASB公报的独立性广受各界信任。同时,虽然GASB是一个民间会计组织,但却具有较高的权威性,它所制定出来的公报广为各州及地方政府遵行。例如,美国注册会计师协会(AICPA)规定,会计师对政府机关进行审计工作时,须审核受查机关的会计处理是否符合GASB所发布的各项公报的规定,美国多数州也在其州法中明文规定州及地方政府的会计处理须符合GASB公报的规定。  
  我国政府会计规范一直由国家财政部会计司统一制定。财政部会计司自1949年12月12日成立至今,一直都是管理全国会计工作的法定机构。我国的《会计法》也明确指出“国家统一的会计制度由国务院财务部门根据本法制定”。由此可见,我国政府会计规范的制定机构是较为典型的官方组织。财政部作为会计准则的制定机构既有法律依据,也符合我国的法律惯例。  
  由于官方组织和民间组织制定政府会计规范各有利弊。因此,不论是美国官方性质的FASAB和民间的GASB,还是我国作为政府部门的财政部,在制定政府会计规范时,最重要的是能否沟通政府与民间的关系,能否协调各方利益,能否吸收高素质的会计专业人士参与,能否遵循科学的制定程序。我国由财政部制定的政府会计规范权威性较高,实施力度较强,实施成本较低,且符合我国的惯例,但技术规范性和独立性不强,且不能灵活地适应经济环境的变化。因此可以吸取民间会计组织作为制定机构的优点,在财政部下组建政府会计准则委员会,并吸收社会各界的政府会计理论和实务的专家加入,专门负责政府会计规范的规划、研究和制定工作,并遵循计划、研究、起草、征求意见、发布等科学的制定程序。这样既保证了政府会计规范的权威性,又保证了政府会计规范的公允性和科学性。  
  四、中美政府会计规范制定模式之比较  
  会计规范制定模式主要有两种:1.准则模式。它是以原则为导向,不对会计科目和会计报表进行直接的规范,而是将重点放在规范会计决策的过程中;侧重于确认与计量,其内容比较抽象、简略,需要会计人员运用较多的专业判断,对会计人员的素质要求比较高;不具有行政法规的形式,一般由专门的、独立的行业自律组织制定。2.制度模式。它是以规则为导向,对会计科目和会计报表进行了直接的规范,重点规范会计的行为和结果;侧重于记录和报告,其内容比较直观、具体,不需要会计人员运用太多的专业判断,对会计人员的素质要求比较低;采用行政法规的形式,由政府或立法机构制定。由于在制定、修订和指导会计人员执业等方面的灵活性,准则模式将成为随着会计发展的国际趋势。  
  在政府会计规范的制定模式上,美国遵循的是准则模式。无论是FASAB发布的联邦政府会计准则,还是GASB发布的州及地方政府会计准则,均以准则形式制定和发布。  
  我国在企业会计规范方面正向准则模式迈进,目前已经出台了1项基本准则和16项具体准则,并即将建立起涵盖各类企业各项业务、比较完善的会计准则体系。企业会计规范存在准则和制度并行的局面。与此相比,政府会计规范的改革则明显落后于企业会计规范的改革。目前在我国政府会计规范中,除了《事业单位会计准则》外,其他政府会计规范均以制度形式发布,有关制度不仅对各会计要素进行了界定,还对会计科目的核算内容和方法进行了具体规定。这是由我国国情决定的:首先,我国政府会计的业务内容比较简单,如核算基础也是采用收付实现制,会计制度的内容可以比较详细地覆盖政府的经济活动,基本上能够满足政府会计工作的需要。其次,准则模式需要会计人员较多地运用会计职业判断,这与我政府会计人员的业务素质和执业水平不高产生了冲突。再次,我国政府会计信息失真的现象比较严重,会计人员职业道德水平不高,准则模式给了会计人员更大的自主决策权,为某些会计人员操纵会计数据提供了空间。鉴于我国的国情,在制定政府会计规范时不能立刻完全废除制度模式而转向准则模式,而应效仿企业会计规范的改革,先借鉴国外先进的政府会计准则制定适合本国国情的政府会计准则,同时保留现有的预算会计制度,实行准则和制度并行的“双轨制”,在将来条件成熟时再废止旧的预算会计制度。这样既有利于满足我国政府会计工作的需要,又符合政府会计国际化的趋势。  

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