政府补助相关问题会计处理浅析
录入时间：2007-09-29
一、政府补助及其形式
《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称“新准则”）对政府补助的定义：企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。由于后者的实质是一种投资行为，不符合政府补助的定义。
政府补助按类型划分可分为：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助；直接的政府补助和间接的政府补助；有附加限定条件的政府补助和无附加限定条件的政府补助；货币性补助和非货币性补助等类型。从补助的具体形式看，主要有财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产。由于无偿划拨非货币性资产的情况较少，故本文仅就前三种形式的政府补助相关的会计处理问题谈谈看法。
二、政府补助的会计核算方法
从国际惯例上看，政府补助的会计核算方法有两种，一种是资本法；另一种是收益法。资本法是指将政府补助计入所有者权益；收益法是指将政府补助记作收益。新准则与国际会计准则一致，要求采用的是收益法。
收益法核算还可分为总额法和净额法两种。总额法就是在确认政府补助时，将其全额确认为收入，而不是作为相关资产账面金额或费用的扣减项。其优点在于：与政府补助相关的资产注释计量、后续计量及处置的核算均为受政府补助影响，进而与其他同类资产的会计处理基本保持一致，使同类资产的会计信息具有可比性和相关性。而净额法是将政府补助确认为对相关资产账面金额或费用的扣减项。新准则采用了总额法。
（一）企业获得财政贴息的核算
财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。第二种方式，受益企业并未直接收到政府补助，收到补助的是受益企业的贷款银行，银行于收到时确认为当期收益，企业不必进行额外的政府补助的核算。对于第一种方式，其前提应是，企业有具体的、真实的、特定的符合财政贴息政策的项目，企业有与该项目相关的利息支出。
例如：某上市公司于2007年1月开始动工兴建国家扶持的技改项目，工期两年，该项目预计使用寿命10年，为此项目公司从银行取得贷款5000万元，若2007年底收到该项目财政贴息500万元。
分析：该笔贷款发生正常利息支出按借款费用资本化原则，应资本化的部分，计入资产成本，应费用化的部分，计入财务费用；此项目获得的贴息，属于与资产相关的政府补助，按新准则规定，与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，按收益法中的总额法的规定，企业于实际收到500万元时全额借记“银行存款”科目；贷记“递延收益”科目。在该资产的使用寿命内分配递延收益时，分期借记“递延收益”科目；贷记“营业外收入”科目。这里有几点需要注意：
1．按新准则规定，收到的财政贴息的核算与该项目的贷款利息是资本化还是费用化核算无关，不必再考虑该项贴息是冲减资产成本还是冲减财务费用。
2．收到的贴息若与资产相关，可不必区分其应属于一个或几个年度的贴息，均可如此核算。如本例中若企业于2007年末收到财政贴息l000万元，其中属于2007年度贴息500万元，2008年度贴息500万元，企业在2007年末进行账务处理时，仍然按1000万元全额进行如上的账务处理。
3．应获贴息的项目在建过程中若提取减值准备，也不影响企业获得贴息的核算方法，该项目达到可使用状态后，在使用中若有证据表明应全额提取减值准备或提前报废，应将“递延收益”账户余额也全部转销。
4．财政贴息项目既可以是单项的，如仅限于固定资产贷款项目；也可能是综合项目，如包括设备购置、研发费用、人员开支、支付相关服务费用等。因而，财政贴息既可能与资产相关，也可能与收益相关，与收益相关或与综合项目相关的财政贴息的核算，本文将在下面的问题中谈到。
（二）企业获得财政拨款的核算
从会计角度看，财政拨款可分为三种形式：其一，与资产相关的专项拨款。如政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，拨给企业的科技三项费、拨付企业开展研发活动的研发拨款、农业企业的小型农田水利建设拨款等，这类拨款在企业使用过程中可能形成固定资产或无形资产等长期资产；其二，与收益相关的拨款，如政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮食定额补贴，治理三废企业、环保企业的补贴等。这类补贴一般是为弥补企业因政策原因导致的“微利”或“亏损”，以修正企业的经营成果；其三，既与资产相关又与收益相关的综合性拨款，如政府为股改企业或资产重组企业拨付的综合性补贴款。
1．企业获得与资产相关的财政拨款，核算方法同上述财政贴息的核算。需注意的是，若相关资产在使用寿命结束前即报废或处置时，应将尚未分配或结转的“递延收益”余额全部转入该资产处置当期的“营业外收入”。
2．财政拨款或财政贴息若与收益相关，核算方法则稍有不同。新准则规定，与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为一项负债（递延收益），在确认相关费用的期间计入营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入营业外收入。
3．财政拨款或财政贴息，既与资产相关又与收益相关。若政府补助对象为综合项目，如资产重组一揽子协议下的政府补助及援助。例：2007年A股份有限公司收购一医药公司，并接受该医药公司全体职工；同时购买该医药公司附近的一块土地，A公司以购买的土地及收购的医药公司的有效资产作为投资组建新的生物制药企业，并为此接受政府补助1 000万元。
分析：此种补助可以看成是政府的一种单纯政策优惠，即政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，从这一角度分析，这是与收益相关的政府补助，从而可以计入当期损益。但从A股份公司购买了当地的一块土地，还并购企业并承诺接收其全部职工投资组建新公司来看，这又是一项较复杂的长期投资，这似乎符合“购建固定资产、无形资产或以其他方式形成长期资产”的说法。
类似这种情况，若政府在补助时明确补助目的，则可依据补助目的来判断其与收益相关还是与资产相关，如本例中若明确规定是政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励，即为收益性补助。若政府补助涉及的是综合项目，无法区分其与资产相关还是与收益相关，或无法确认资产的受益期限时，也势必会影响“递延收益”的合理转销，故企业可将整项政府补助均视为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内，分期确认为当期损益。如本例可直接确认为当期损益，计入“营业外收入”。当然，若一次收到的补贴金额巨大或与以后期间的成本费用相关，亦可考虑先计入“递延收益”，再在以后期间合理转销，计入“营业外收入”。
（三）税收返还的核算
税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助（这里不包括直接免征、减征的税款，也不包括出口退税）。这类政府补助，基本上属于“与收益相关的政府补助”，可将收到的各类按规定返还的税款直接计入“营业外收入”。因税款返还须经税务机关严格审批等不确定因素存在，故企业一般不应预计应收金额，在实际收到时确认该受益。
三、政府补助在现金流量表中如何列示
新准则对此未作说明。但关于财政拨款，应分别不同情况进行列示，一般来说，若与收益相关的政府补助，如经常发生，可在“经营活动的现金流量”项目中单列项目反映，反之，可并入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目；若与资产相关的政府补助，一般与固定资产、无形资产等长期资产的购建有关，应在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中反映，也可单列项目反映。对于财政贴息，因其与企业的贷款有关，应视为“与筹资活动有关的现金”，在“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目中填列。对于税收返还，由于是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，应属于“经营活动的现金流量”，列示于“收到其他与经营活动有关的现金”项目中。
