无形资产的会计与税务处理差异比较
录入时间：2007-07-18
财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》。对无形资产会计事项进行了规范；而国家税务总局颁发的《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号，以下简称《扣除办法》）中，对涉及无形资产的会计事项从税收上作出了规定。无形资产的研究开发、计价、摊销，无形资产的捐赠与受捐、无形资产的投资、转让等，按《准则》的会计处理与税法规定存在诸多差异，就无形资产的会计与税务处理的差异进行比较分析如下。
一、无形资产计价的差异
《无形资产准则》里的无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产．不包括商誉．商誉由《企业会计准则第20号——企业合并》规范。对外购和自行研究开发的无形资产，《准则》规定：“外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出”；“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足条件的，才能确认为无形资产”。《扣除办法》第28条规定：“纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用”；“纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销”。但财税［2006］88号《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》还规定，企业当年实际支付的技术开发费用按规定100％扣除的基础上，还可在其当年应税所得额中再加计抵扣50％。因此，企业为了核算的需要，通过“研发支出——资本性支出／费用性支出”科目归集。费用性支出期末转入损益，资本性支出开发完成后转入“无形资产”，以便税务机关审核是否可以加扣及加扣多少。财务会计不能将加扣的开发费用记入“无形资产”，只需调整应纳税所得额即可。
在无形资产会计核算中，不论通过哪种渠道增加的无形资产，其入账价格必须根据真实、合法的会计凭证确认、计量，只有在企业合并、分立或改组时，才能根据具有评估资质的评估机构的评估报告对无形资产价值确认入账。有关评估机构应委托单位之邀或每年例行对最有价值品牌进行研究评估，这种评估尽管也是采用公认的科学方法，也有一定的权威性和认知性，有可见的“品牌效应”，但企业不能据以入账。由于无形资产的特殊性，企业账面上的无形资产种类和余额，一般并不反映企业实际存在的无形资产种类和价值。研究阶段的支出计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的确认为无形资产；购入无形资产时，其相关的费用支出，如果能够作为期间费用而不计入无形资产价值（不予资本化）。
《准则》中对符合规定条件的无形资产，期末要计提无形资产减值准备，而《扣除办法》中除了“坏账准备金”可以在企业年末应收账款余额5‰的限额内准予在税前扣除外，超过该比例的部分以及包括无形资产减值准备在内的其他减值准备，一律不得在税前扣除。因此，无形资产减值准备是所得税会计中的一项时间性差异，企业已提取减值准备的无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，后期可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额；或者在处置时减值一次并入处置损益。
二、无形资产捐赠与受捐的差异
1、无形资产对外捐赠的差异。我国现行税法对两种形式的捐赠有明确规定：符合税法一般规定条件的公益、救济性捐赠（除符合条件的金额或10％）可按纳税人应纳税所得额的3％（金融保险企业为1．5％）为上限在税前扣除，超过部分不得在税前扣除；非公益、救济性捐赠一律不得在税前扣除。在财务会计中，企业捐赠无形资产，只需借记“营业外支出——捐赠支出”，贷记“无形资产”；如果被捐无形资产已提减值准备，还应借记“无形资产减值准备”，将其差额借记“营业外支出”。如果捐出无形资产符合公益、救济性捐赠条件，应按税法规定，以纳税人当年应纳税所得额的3％（或1．5％）为上限在税前扣余，超过限额部分要进行所得税纳税调整。如果捐出无形资产不符合公益、救济性捐赠条件，在年终所得税汇算清缴时，该项捐赠支出要在当期进行纳税调整。
2、无形资产接受捐赠的差异。接受捐赠的无形资产，应按捐出方提供的会计凭证上标明的金额加上相关税费作为入账价值；如果没有提供有关凭证，则按（1）同类或类似无形资产活跃市场的市场价格估计金额加上相关税费确定，（2）不存在活跃市场时，按该受捐无移资产的预计未来现金流量现值加上相关税费确定。企业接受无形资产捐赠时，应根据有关凭证或参照同类无形资年的市场价格合理估价加上发生的相关费用，借记“无形资产”，贷记“营业外收入——捐赠利得”、“银行存款”等。税法规定，企业不论接受货币捐赠还是非货币捐赠，都要作为当年收益，前者应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税，后者可先用于弥补以前年度亏损，弥补有余要计算缴纳企业所得税。因此，企业年终应按接受捐赠无形资产或用以弥补亏损后的差额计算应交所得税，贷记“应交税费——应交所得税”；如果企业接受捐赠的无形资产在弥补亏损后的数额较大，一次性纳税有困难，经税务机关审核确认可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税听得额。
三、无形资产价值摊销的差异
根据《国家税务总局关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号）规定，企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额；土地使用权作为企业的一项无形资产，其价值应按纳税人支付给国家或其他单位的出让金确认，但其价值摊销则受合同规定的使用期限制约。税法规定不得短于使用期，纳税人只能按合同规定的使用期平均摊销。《企业所得税暂行条例实施细则》第23条规定，法律、合同或企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年；而《准则》规定使用寿命有限的无形资产．其应摊销额应当在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
四、计提无形资产减值准备的纳税差异
会计准则规定，当无形资产的账面价值低于其可收回金额时，企业应当计提无形资产减值准备，而税法不允许企业将计提的无形资产减值准备在税前扣除。这样，企业计提的减值准备就成了一项可抵减时间性差异，发生时调增应纳税所得额，今后，当提取减值准备的无形资产进行处置该项资产时，这项纳税差异转回，从发生当期的应纳税所得中扣除。
按照准则的规定，无形资产减值时，借：“资产减值损失”、贷：“无形资产减值准备”，无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的会计上的账面价值及尚可使用年限重新确定摊销额。但是，从税法的角度看，因所计提的无形资产减值准备在当初申报纳税时已调增应纳税所得额，所以，可按提取减值准备前的账面价值（大于会计上的账面价值）确定可扣除的摊销额。此时，会计上的摊销额小于税法认同的摊销额，计提减值准备时的可抵减时间性差异转回，应纳税所得额小于会计利润，递延税款分期转为所得税费用。
五、无形资产处置时的纳税差异
企业可将无形资产的所有权和使用权予以转让（即出售和出租），也可通过投资、捐赠等方式处置无形资产。企业处置无形资产的收入涉及到营业税问题，但处置无形资产的种类不同、处置方式不同，营业税的征收与减免规定就不同。同时，处置无形资产的净损益还应计算缴纳所得税。
按现行税法的规定，企业转让专利权和非专利技术的所有权和使用权取得的收入以及将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产时免征营业税。当企业以无形资产对外投资和捐赠时，应视同销售缴纳营业税。但是如果企业以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税；如果企业以无形资产投资后固定地获得投资收益，属于将无形资产出租给受资方使用的行为，应该缴纳营业税。
企业出租无形资产时，按租赁净收益缴纳所得税，如果租赁期超过一年以上且一次收取租赁费，企业应按合同约定的租赁期分期计算收入。企业将无形资产对外捐赠时，会计上直接增加营业外支出。如果属于公益性捐赠，可在缴纳所得税时按照税法规定的扣除标准在税前扣除。对于非公益性捐赠和超过税法规定的列支标准的公益性捐赠，其捐赠额需在纳税时调增应纳税所得额。当企业将无形资产出售时，按会计制度计算的计入当期损益的金额为：处置资产计入利润的金额＝处置收入－［按会计规定确定的资产成本（或原价）－按会计规定计算的累计摊销额－处置资产已计提的减值准备余额］－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费；税法规定的计入当期损益的金额为：处置资产应计入应纳税所得额的金额＝处置收入－［按税法规定确定的资产成本（或原价）－按税法规定计算的累计摊销额］－处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费。上述两个公式的计算结果可能存在差异，而其差异主要来源于会计和税法计算的累计摊销额以及会计上已经计提的减值准备上。由于这两方面原因产生的差异应属于前期时间性差异的转回，如果会计的处置收入大于税法的收入，企业纳税时要按这一差额调减应纳税所得额。当企业将无形资产对外投资时，应视同销售计算资产转让所得或损失缴纳所得税，具体处理方法与出售无形资产相同。
