外商投资企业投资性房地产会计处理新旧比较及涉税影响分析
录入时间：2007-06-29
2006年2月15日财政部发布新的会计准则体系，要求从2007年1月1日开始在上市公司中执行，鼓励其他企业使用。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称《投资性房地产准则》）和《企业会计准则应用指南（草案）》（以下简称《指南》），企业应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。当同时满足以下两个条件时，企业也可以采用公允价值模式计量投资性房地产：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。由于外商投资企业目前执行的是现行《企业会计制度》，如果率先执行新准则，无疑会面临一系列新问题。本文拟通过举例对外商投资企业投资性房地产会计核算方面做一新旧比较分析，并探讨新准则带来的涉税影响。
例：科达食品制造公司为一外商投资企业，2005年12月31日其一建筑物完工投入使用，总价值为100万元，预计使用年限为20年，采用直线法计提折旧，假设报废时无残值。使用一年后于2007年1月1日将该建筑物对外出租，租期2年，每年收取租金8万元。出租当日该建筑物的公允价值为105万元，2007年12月31日公允价值为110万元；2008年12月31日租期到期公司收回自己使用，此时公允价值为120万元；2010年12月31日公司将建筑物对外出售，价格为130万元。
按照现行会计做法（遵循现行《固定资产准则》和《企业会计制度》）
1.建筑物完工时
借：固定资产 1000000
贷：在建工程 1000000
2.将该建筑物对外出租时，由于不改变固定资产的所有权，因此，不需要调整固定资产的账面原值，只需要按照直线法每年提取折旧5万元
（1）取得租金收入.
借：银行存款 80000
贷：其他业务收入 80000
（2）假设按年计提折旧
借：其他业务支出 50000
贷：累计折旧 50000
3.由于租期到期公司收回自己使用，因此固定资产不进行核算，只是从2008年12月31日起固定资产计提折旧开始计入管理费用
借：管理费用 50000
贷：累计折旧 50000
4.公司将建筑物对外出售时
（1）固定资产投入清理
借：固定资产清理 750000
累计折旧 250000
贷：固定资产 1000000
（2）取得出售收入
借：银行存款 1300000
贷：固定资产清理 1300000
（3）缴纳营业税
借：固定资产清理 65000（1300000*5%）
贷：应交税金——应交营业税 65000
（4）结转清理净收益
借：固定资产清理 485000
贷：营业外收入——处理固定资产净收益 485000
税务分析：为简化起见，假设税法也认定固定资产报废时无残值，使用年限也为20年，那么，从整个过程看，会计处理与税务处理没有产生差异。
按照《投资性房地产准则》
（一）成本计量模式
成本模式计量虽与现行的会计核算没有发生质的变化，但为突出投资性房地产的特点，专门设置了“投资性房地产’账户进行核算。
1.建筑物完工时，会计处理同上。
2.2006年计提折旧
借：管理费用 50000
贷：累计折旧 50000
3.将该建筑物对外出租时
借：投资性房地产 950000
累计折旧 50000
贷：固定资产 1000000
借：银行存款 80000
贷：其他业务收入 80000
借：其他业务支出 50000
贷：累计折旧 50000
4.建筑物租期到期公司收回自己使用时
借：固定资产850000
累计折旧100000
贷：投资性房地产 950000
收回后每年计提折旧5万元（按照固定资产原值85万元，尚可使用年限为17年计提折旧）
借：管理费用 50000
贷：累计折旧 50000
5.2010年12月31日公司将建筑物对外出售时（已经计提折旧10万元）
借：固定资产清理 750000
累计折旧 100000
贷：固定资产850000
取得出售收入、缴纳营业税及结转清理净收益的会计处理和按照现行会计做法的处理相同。
由此可见，在成本计量模式下，主要是突出投资性房地产业务，对于会计核算的资产与利润与以往相比并没有发生变化，因此与税务处理也没有差异。但是在会计核算方面，应该注意的是：企业建筑物对外出租后再收回自用时，恢复登记的固定资产账面价值已经发生了变化，不再反映当时购建固定资产的原始价值，而是反映出租后收回的固定资产的账面价值，同时收回后固定资产恢复登记后的固定资产计提的累计折旧数是重新开始登记。这是与现行做法不同之处。
（二）公允价值计量模式
1.建筑物完工及2006年计提折旧时，会计处理同上。
2.将该建筑物对外出租时
借：投资性房地产——成本 1050000
累计折旧 50000
贷：固定资产 1000000
资本公积——其他资本公积 100000
取得租金收入时
借：银行存款80000
贷：投资收益80000
税务分析：按照我国现行外商投资企业相关税法，尽管企业资产发生了增值，但不涉及所得税问题。
3.根据《投资性房地产准则》和《指南》的规定，在资产负债表日应对投资性房地产按当日公允价值计量，同时不再对投资性房地产提取折旧或价值摊销
借：投资性房地产——公允价值变动 50000
贷：公允价值变动损益 50000
税务分析：由于“公允价值变动损益”属于损益类账户，因此会对当期损益产生影响，增加当年度利润5万元，而按我国现行外商投资企业相关税法规定，不涉及应纳税所得额的计算，因此当年度需在利润的基础上纳税调减5万元；同时，考虑到在公允价值模式计量下，公司该资产不再计提折旧，而税法允许公司在本年度计算应纳税所得额时扣除折旧5万元，因此，也需纳税调减5万元。
4.租期到期公司收回建筑物自己使用时
借：固定资产 1200000
贷：投资性房地产——成本 1050000
——公允价值变动 50000
公允价值变动损益 100000
税务分析：本年度发生的公允价值变动损益会增加公司利润10万元，同上所述，需纳税调减10万元；同时，公司当年度没有计提折旧，同上所述，也需纳税调减5万元。此外，收回白用固定资产会计核算的账面成本为120万元，而税法认定的该固定资产的成本仍然为100万元。
5.收回后每年按照固定资产价值120万元，尚可使用年限17年计提折旧，每年提取折旧＝1200000／17＝70588.24（元）
借：管理费用 70588.24
贷：累计折旧 70588.24
税务分析：公司在当年度计算利润时扣除的折旧为70588.24元，而在计算应纳税所得额时允许扣除的折旧只有50000元，因此，需纳税调增20588.24元。
6.2010年12月31日公司将建筑物对外出售时（已计提折旧141176.48元）
（1）固定资产投入清理
借：固定资产清理 1058823.52
累计折旧 141176.48
贷：固定资产 1200000
（2）取得出售收入
借：银行存款 1300000
贷：固定资产清 1300000
（3）缴纳营业税
借：固定资产清理 65000
贷：应交税金——应交营业税 65000
（4）结转清理净收益
借：固定资产清理 176176.48
贷：营业外收入——处理固定资产净收益176176.48
税务分析：公司出售该固定资产盈利176176.48元，而按照税法出售该固定资产应计算的应纳税所得额＝1300000－（1000000—50000×5）－65000＝485000（元），因此，需要纳税调增308823.52（485000—176176.48）元。
由此可见，由于按公允价值模式计量，存在会计处理和税务处理的差异。因此，征纳双方都应该对此予以足够的重视，防止多交或少交企业所得税。
