关于无形资产会计处理新旧准则的比较分析
录入时间：2007-06-27
财政部新颁布的企业会计准则体系和相关的应用指南对无形资产的会计处理作了较大的调整，本文拟从确认、计量和披露等方面，对无形资产会计处理在新旧准则中的不同之处进行比较分析。
（一）会计定义不同
旧准则规定：“无形资产指企业为生产商品，提供劳务，出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉”。当然，这里的商誉指的是外购商誉，企业自创商誉不能加以确认；而新准则规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。"因为商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以新准则将商誉排除在无形资产的范畴之外，放在《企业会计准则第20号——企业合并》等准则中予以规范。这样，就使得无形资产的存在形态界定得更为清楚，更加准确、规范，有利于企业辨明无形资产。
（二）企业内部研究开发项目支出的会计确认不同
旧准则规定：“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其人账价值应按依法取得时发生的注册资金、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究及开发费用，应于发生时确认为当期费用"。旧准则既没有给出研究与开发的概念，也没有对研究及开发活动的范围进行界定，这就造成企业在研究及开发费用确认上的不确定性及随意性、也降低了这方面会计信息的真实性和可比性。对于自行开发无形资产的确认，旧准则中以是否依法申请取得为标准。这体现出准则制定者重法律证据以及出于稳健和简化核算的考虑。但同时使谨慎性原则的运用过于谨慎，导致无形资产的价值被严重低估，该标准大大限制了企业确认自行开发无形资产的范围，不利于企业的长远发展。
在借鉴相应国际会计准则的基础上，2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，即计入管理费用；开发阶段的支出，若同时满足规定的条件的，才能确认为无形资产，即将其计入无形资产的成本”。也就是说，对于企业内部研究开发项目研究阶段的支出，仍按原准则的规定进行费用化处理；而对于其开发阶段的支出，如果符合新准则规定的相关条件，则应进行资本化处理，否则仍进行费用化处理。新准则的这一规定无疑比原准则科学得多。因为，企业内部研究开发项目的研究阶段，其最大的特点在于探索性，已进行的研究项目将来是否会转入开发、开发后会否形成无形资产等，均具有较大的不确定性，该阶段的支出不能资本化自然是合理的。而企业内部研究开发项目的开发阶段，是指已经完成了研究阶段的工作，在进行商业性生产或使用之前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计。它的最大特点则是，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，企业很可能因此而获得一项无形资产。最终能否将该阶段的支出计入无形资产的成本，那就取决于准则规定的条件能否得到同时满足。
高新技术企业研究开发费用较大，执行新准则后，由于内部研究开发项目开发阶段的支出，在一定条件下可以资本化，这些企业的无形资产的账面价值将增加，期间费用将减少，当期利润会有较明显的提高，更能够准确反映企业的财务状况和经营业绩。因此这必将提升科技及创新企业的业绩，减轻经营者在科技开发阶段的利润指标的压力，从而极大地提高他们在科研投入上的热情。联系到我国最新颁布的《国家中长期科学和技术发展规划和纲要》，我们认为，新准则的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更是体现了国家对科技创新的支持，对科技及创新类企业的政策支持。
二、无形资产计量的比较分析
（一）关于无形资产核算科目设置 ．
在核算科目设置方面，除了旧准则原有的“无形资产”和“无形资产减值准备”科目外，新准则增设了“累计摊销”和“研发支出”两个一级科目。
其中“累计摊销”科目贷方核算按月计提的无形资产摊销额；借方核算无形资产出售而冲销的无形资产的累计摊销额；期末余额在贷方，反映企业无形资产的累计摊销额；“研发支出"科目借方核算企业自行研发无形资产发生的不满足资本化条件的研发支出，以及研发项目达到预定用途形成无形资产的研发支出；贷方核算结转本科目归集的费用化支出；期末余额在借方，反映企业正在进行的无形资产研发项目满足资本化条件的支出。本科目可以按研究开发项目，分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。
“累计摊销”科目的增设，表明新准则要求企业将无形资产的价值摊销基本等同于固定资产的折旧计提，并据此进行相应的会计处理。而“研发支出”科目的设立，使得无形资产的账面价值的核算更具科学性和可操作性。
（二）关于无形资产初始计量
除了在上述自行研发无形资产的研究和开发费用方面存在差异，新旧准则在无形资产初始计量上的差异还主要在于非货币性资产交换取得无形资产的入账价值上。旧准则规定：“企业以非货币性资产交换方式取得的无形资产，以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。”而新准则规定：“符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。"
（三）关于无形资产摊销
无形资产的价值摊销，这是无形资产后续计量中的一个重要问题。从新准则对此所作的新规定来看，是要求企业将无形资产的价值摊销等同于固定资产的折旧计提，以此进行相应的会计处理。
1．无形资产的摊销年限和摊销方法。
旧准则规定：“无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销"。
而新准则规定：“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，将无形资产分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产；使用寿命有限的无形资产的应摊销金额应当在使用寿命内系统合理地摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销而只计提减值"。对使用寿命有限的无形资产的价值摊销，根据无形资产经济利益的预期实现方式选择其价值摊销的方法。无形资产价值摊销的方法既可以是直线法，也可以是加速摊销法，但无法可靠确定其经济利益的预期实现方式，应当采用直线法摊销。它改变了原准则一律“分期平均摊销”的做法，使无形资产的价值摊销更为科学，以体现收入与费用的正确配比。
新准则对无形资产的摊销年限仅仅作出原则上的规定，要求其在使用寿命内合理摊销，而对使用寿命不确定的无形资产不摊销，并且摊销方法在一定程度上也可以有企业自己选择，这两条规定使企业在进行会计处理时的灵活度加大。上市公司对其所拥有的无形资产是否属于寿命可确定，寿命确定为多长，以及选择何种摊销方法，都将对企业的损益和财务状况造成不同影响，使企业调整报表的余地增大。
2．无形资产的应摊销额。
旧准则是将无形资产的账面原值（即历史成本）作为应摊销的金额。新准则规定：“无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已经计提减值准备的无形资产，还应扣除已经计提的无形资产减值准备累计金额"，并具体规定了预计残值如何确定。它提出了“预计残值"这一新标准，使得无形资产这一长期资产的价值摊销规定和固定资产折旧一样，更为周密、细致，也更加科学、合理。
3．无形资产摊销的核算。
旧准则摊销无形资产价值时，账务处理是借记“管理费用”、“其他业务支出”科目，贷记“无形资产”科目，直接冲销（而不是摊销）无形资产的价值，“无形资产"科目反映的是无形资产的账面余额，这样处理显然是不科学的。新准则在会计科目中设置了“累计摊销”这个一级科目，进行无形资产价值摊销的账务处理为借记“管理费用”、“其他业务支出”科目，贷记“累计摊销”科目，以体现价值摊销后无形资产的账面价值，这样才是真正摊销无形资产的价值，账务处理更为科学、合理。
（四）关于无形资产减值
无形资产的后续计量，不但包括其价值的摊销，还有其减值准备的计提。
1．无形资产减值金额的确定。
旧准则将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备，可收回金额是指以下两项金额中的较大者：（1）无形资产的销售净价，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额；（2）预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。
而《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称减值准则）规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产的“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”。处置收益就是可变现净值，即资产的公允价值减去处置费用后的净额；继续使用收益就是未来现金流量。所以，资产的可收回金额就应是二者中的较高者。新准则将原准则中的销售价格改为公允价值，虽然只是几个字的变化，但是强调了这次会计改革的公允价值观，更具可操作性，体现了和国际会计准则的趋同。
2．资产减值的转回。
我国在《企业会计制度》中允许转回已经确认的各项资产减值损失；但新的《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。因为，公允价值很大程度上是靠人为判断，在我国现阶段可以说还无法做到真正公允，若允许计提的资产减值准备转回的话，人为调节利润的情况就会屡屡出现，导致企业的损益反映不实；再有，长期资产往往计提的减值准备金额较大，如允许其转回，以此进行利润的人为调节对损益的影响就会加剧。在《企业会计制度》实施的近几年中，资产减值准备的转回已经成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。可见，我国新的资产减值准则特别规定对已经确认的资产减值损失不得转回，出发点是防止企业利用资产减值准备转回而迅速改善财务状况、粉饰其经营业绩。同时，也使财务报表信息更加客观、真实。《国际财务报告准则》和我国《企业会计制度》一样允许无形资产减值准备的转回，但是，我国的新准则与《国际财务报告准则》存在实质性差异。
三、无形资产披露的比较分析
新准则关于无形资产的财务报告的披露内容比旧准则的规定更为全面、具体。旧准则规定的披露内容包括：各类无形资产的摊销年限；各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因；当期确认的无形资产减值准备；地使用权的取得方式和取得成本。而新准则在此基础上，将需披露的“当期确认的无形资产减值准备"的内容调整为“无形资产累计减值损失金额”，这是由于前面“无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定，使得累计减值损失金额可以在报表附注中得以合理披露；同时，新准则还增加了以下披露内容：无形资产累计摊销额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；无形资产摊销方法；作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
可以说，新准则关于无形资产的财务报告的披露内容比旧准则的规定更为全面、具体，对于企业来说，可操作性也更强。
综上所述，我国新的无形资产准则与旧的准则相比，对于无形资产的会计处理作了较大的调整，主要体现在无形资产的确认、计量和披露等各方面，其中关于无形资产的定义、研发费用的处理、价值摊销的处理、减值准备的转回等方面变化较大。这种变化一方面体现了我国会计准则和国际会计准则的趋同；另一方面也顺应了我国市场经济的发展的需要。“经济越发展，会计越重要"，随着我国经济体制改革的不断深化，市场机制的逐步完善，相信我们的会计准则也会在实践中越来越健全和完善。
