对拆迁补偿费的会计和所得税处理问题的探讨
录入时间：2007-03-20
随着经济发展和城市开发建设的进一步深入，企业拆迁问题越来越普遍，如何进行恰当的会计和税务处理，是很多企业面临的一个问题。在财企〔2005〕123号文中，对政府拆迁的会计处理问题进行了规范；国税函〔2003〕115号号文，按照企业是否重置固定资产，采用了不同的税务处理办法。下面，我们结合这两个文件，对各种不同的拆迁应该采用的会计和所得税处理方法进行探讨。
一、拆迁补偿费的会计处理
对拆迁补偿费的会计处理，主要涉及三个问题：一是对收到补偿款的核算，是记入收入还是记入应付款？二是对固定资产清理净损失的处理，是核销应付款还是记入当期损益？三是如果企业重新购置相同或类似的固定资产，新资产的入账价值如何确定？
在实际工作中，企业存在不同的处理方法，很不规范。主要有以下几种处理方法：一是挂账不处理。目前这种处理方法最为普遍，企业取得补偿费后，不作收入处理，记入“其它应付款”项下；二是作为“补贴收入”入账。企业收到补偿款后，不论是否重置资产，会计上先作为补贴收入入账，列入“补贴收入”；三是冲减重置固定资产原值处理。即参照国税函〔2003〕115号文进行处理，但是当所购置的固定资产原值小于补偿收入扣除相关费用后的余额时，该文件未规定如何冲减；四是有些企业甚至收到补偿费后放在企业账外，不在企业财务账面反映。
拆迁的种类繁多,不同性质的拆迁应该采用不同的会计处理方法来反映其经济实质。下面，我们根据财企〔2005〕123号文中的分类标准，把拆迁分为政府拆迁和其他拆迁，分别进行分析。
（一）政府拆迁的会计处理
与其他拆迁相比，政府拆迁具有以下三个特点：①特定目的：政府拆迁在大多数情况下是为了进行城市总体规划、市政公用设施建设、公益事业建设等而实施的。②实施主体：政府拆迁是由政府主导的，企业往往是非自愿的。③资金来源：拆迁所涉及的补偿款来源于政府。
基于政府拆迁的特殊性，财政部在财企〔2005〕123号文中，专门明确了企业在收到政府拆迁补偿费时应如何进行会计处理：
1．企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。
2．企业在搬迁过程和重建过程中发生的损失或费用，区别以下情况进行处理：①因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款；②机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，直接核销专项应付款；③企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权，直接核销专项应付款；④用于安置职工的费用支出，直接核销专项应付款。
3．企业搬迁结束后，专项应付款如有节余，作调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享；专项应付款如有不足，应计入当期损益。
另外，企业如果重置固定资产，根据历史成本原则，新资产应当按照取得时的实际成本入账。
总的来看，财企〔2005〕123号文的规定，与现行会计规范中对收到与特定资产相关的政府拨款的会计处理规定是一致的，即收到时先计入“专项应付款”科目，发生的相关费用和损失在其中核销，项目完成后将剩余的不需要上缴的拨款转入“资本公积——拨款转入”科目，可用于转增资本或者弥补亏损。
（二）对其他拆迁的会计处理
不符合政府拆迁条件的补偿款不属于财企〔2005〕123号文件的规范范围，应当将其视为正常的资产处置业务，进行相关的会计处理：补偿费应当在扣除所清理或报废的资产的账面价值及其他因搬迁直接导致的费用和损失后，将余额计入当期损益处理。同样，如果企业重置固定资产，新资产的入账价值要根据历史成本的原则来确定。
二、拆迁补偿费的税务处理
对企业取得的拆迁补偿费如何进行税务处理，国家税务总局在国税函〔2003〕115号文中对外资企业作了相应规定，内资企业如何处理没有明确。
（一）对国税函〔2003〕115号文的探讨
在国税函〔2003〕115文中，对拆迁补偿收入的税务处理问题规定：①企业取得搬迁补偿费收入，凡搬迁后重新购置或建造与搬迁前相同或类似性质和用途的固定资产（以下称重置固定资产）的，应将上述搬迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额，冲减企业重置固定资产的原价；②企业取得搬迁补偿费收入，凡搬迁后不再重置与搬迁前相同或类似性质和用途的固定资产的，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第四十四条的规定，应将上述搬迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值及处置费用后的余额，计入企业当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
规定中的第一种情况，即拆迁后重置，采用补偿收入扣除固定资产清理净损失后的余额去冲减重置固定资产原值的方法处理，此方法有以下几个问题值得探讨：
（1）拆迁补偿费实际上既包括对固定资产处置费用的补偿，也包括对企业因拆迁而造成的各种间接损失的补偿。根据国税函〔2003〕115号文的规定，资产的处置费用可以直接核销补偿费，而因拆迁造成的间接损失，如拆迁造成的停工损失等，是核销补偿费还是记入当期损益，没有明确。
（2）没有对重置固定资产作时间限制。企业在没有重置固定资产以前，补偿费是否可以挂账处理？
（3）如果补偿收入扣除固定资产清理净损失后的余额大于重置固定资产原值，该如何冲减？超过部分是否需要记入应纳税所得额？
规定中的第二种情况，即不再重置的比较简单，按规定执行即可。
（二）政策建议
建议对拆迁补偿费的税务处理予以明确，可以适当借鉴国税函〔2003〕115号文，考虑企业是否进行重置的具体情况,对政府拆迁给予一定的政策倾斜：
1．对属于政府拆迁且需要重置固定资产的税务处理
（1）对固定资产的重置时间做出限制，允许企业将拆迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额，在一定期间内挂账处理。考虑到实际操作的方便性，可以要求企业在一个纳税年度内完成固定资产的重置，也就是要求企业在所得税汇算清缴结束以前完成重置，否则，就要将上述余额记入应纳税所得额。
（2）企业重置相同或类似的固定资产时，允许企业将拆迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额，冲减重置固定资产的原价。重置固定资产的原价应冲减到零为限，超过部分要记入重置完成当期的应纳税所得额。同时，要求企业在取得拆迁补偿收入时到税务机关备案，税务机关进行台帐登记，做好跟踪管理。
（3）对可以从拆迁补偿费中核销的费用和损失予以明确。只要有确凿证据表明费用或损失的发生与当前的拆迁活动直接相关的，如固定资产的拆卸、运输、停工损失等，直接核销补偿费。
2．对其他拆迁，如政府拆迁中不需要重置的情况以及企业拆迁等的税务处理
将拆迁及重置视为正常的资产处理和重置。企业取得拆迁补偿收入，计入收到当期的应纳税所得额，征收所得税；对拆迁的固定资产进行清理，清理净损失经过税务机关审批后作为财产损失在税前扣除。重置的固定资产按实际价值入账，逐年以折旧的方式计入企业成本费用，作为所得税的抵减项目。
三、会计和税务处理差异分析
对拆迁补偿费的会计和税务处理存在较大的差异，在进行所得税申报时会形成纳税调整事项，主要体现在以下两个方面：
第一，会计上把拆迁补偿费核销相关费用和损失后的余额计入资本公积，也就是不影响拆迁企业的损益；税务上可以根据拆迁的种类及企业是否重置固定资产采用不同的处理方法：如果不重置，要将余额记入当期的应纳税所得额，征收所得税，会在当期形成纳税调整事项；符合条件的重置，将余额冲减重置固定资产原价，也就是通过减少可以税前列支的折旧的形式计入以后年度的应纳税所得额中，在以后年度会形成纳税调整事项。
第二，财企〔2005〕123号文件规定用于安置职工的费用可以直接核销拆迁补偿费，这里所说的安置费包括“买断工龄”的一次性补偿金。根据国税函〔2001〕918号文的规定，一次性的补偿金原则上可以在企业所得税税前扣除。但该文件同时规定，如果补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。因此，如果税务机关要求分年扣除的，则在以后年度会形成纳税调整事项。
