对两种成本计算方法对税前利润影响分析的质疑及解析
录入时间：2007-02-27
全部成本法与变动成本法是管理会计中广泛应用的成本计算方法，两种方法实际运用差别较大，最终导致对企业税前利润产生较大的影响。
一、两种成本计算方法的核算差异
全部成本法是指在计算产品生产成本和存货成本时，把一定期间所发生的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本包括在产品成本中的一种成本计算方法。这种方法是传统的财务会计中的方法，亦称传统成本计算法或吸收成本计算法。采用这种方法计算产品成本，其成本不仅应包括产品生产过程中直接消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而且还包括一定份额的固定制造费用。在产品的销售期内，将所销产品的完全生产成本冲转当期的销售收入并取得补偿。
变动成本法起源于20世纪30年代的美国。它是指在计算产品的生产成本和存货成本时，只包括产品在生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括固定制造费用的一种成本计算方法。又称直接成本法。变动成本法不包括固定制造费用，这部分不计入产品成本的固定费用作为期间成本处理。一般来说，固定制造费用同产品的实际生产没有直接联系，既不会由于产量的增长而增加，也不会因产量的下降而减少。它实质上是联系会计期间所发生的成本，其效益不应递延到下一个会计期间，而应在其发生的当期全额列入损益表冲减销售收入。
二、两种成本计算方法对税前利润影响的传统分析
两种成本计算方法对税前利润影响的一般传统分析如下：
1.在产销平衡的情况下，两种成本计算方法所确定的分期损益是相同的。即：当本期生产量等于销售量时，按全部成本法确定的税前利润等于按变动成本法所确定的税前利润
2．在产销不平衡时，两种成本计算方法所确定的分期损益就不同。因为产销不平衡，可能出现生产量大于销售量和生产量小于销售量这二种情况，下面分别就这二种不同情况进行说明。
（1）当本期生产量大于销售量时，按全部成本法确定的税前利润大于按变动成本法所确定的税前利润
（2）当本期生产量小于销售量时，按全部成本法确定的税前利润小于按变动成本法所确定的税前利润
三、质疑的提出
1．如果存在产品跨月陆续完工的情况，即有期末在产品的存在，那么很显然上述分析不能成立。
采用全部成本法时，由于它将全部的生产成本（包括变动的和固定的生产成本）在已销产品、库存产成品和在产品之间分摊，所以期末产成品和在产品存货中不仅包含了变动的生产成本，而且还包含了一部分固定成本。而采用变动成本法时，由于只将变动成本在已销产品、库存产成品和在产品之间进行分配，固定成本没有结转至下期，全额直接从本期销售收入中扣减，所以期末产成品和在产品存货并没有负担固定成本，其金额必然低于采用全部成本法时的估价。因此只要存在期末在产品，在全部成本法下，在产品中就会吸收掉一部分固定制造费用结转到以后会计期间而没有在当期扣减，而在变动成本法下，是将这部分固定制造费用在当期全额扣减，所以即使产销平衡，按全部成本法确定的税前利润也是大于按变动成本法所确定的税前利润，当然对于产销不平衡的情况，这种影响也必然存在。
2．如果已售出产成品存货的成本计价采用先进先出法，即产成品存货的发出是假设最先入库的产成品最早被销售出去，并根据这一物流顺序对产成品存货的发出成本和期末存货成本进行计价，那么显然上述分析也不能成立。
如果企业存在期初产成品存货，且各期的生产的产品单位成本存在差异，那么若采用先进先出法对发出的产成品存货进行计价，不论本期产销是否平衡，是产大于销还是销大于产，都势必会影响到各期税前利润的确定。例如，在产销平衡的条件下，若本期售出的产成品包含部分前期的产成品存货，且前期的产成品存货单位成本不等于本期生产的产成品单位成本，那么在这种情况下按全部成本法确定的税前利润就不等于按变动成本法所确定的税前利润。
四、两种成本计算方法对税前利润影响的完善解析
针对传统分析存在的问题，笔者在此希望通过更为直观的方法对两种成本计算方法对税前利润的影响进行严密的完善分析，具体分析如下：
1．在产销平衡的情况下，当本期销售的产品就是本期生产的产品，且本期生产的产品全部完工时，按全部成本法确定的税前利润等于按变动成本法所确定的税前利润。
解析：在变动成本法下，本期所发生的固定制造费用是全额从本期销售收入中扣除。
固定制造费用－－－－－－→ 全部从当期收入扣减
在全部成本法下，本期所发生的固定制造费用是先计入本期所生产的产品成本中，然后随着本期产品全部销售出去，结转为产品销售成本，全额从本期销售收入中扣除。
先计入 全部销售出去 从当期收入扣减
固定制造费用－－－－－→ 产品成本－－－－－－→产品销售成本－－－－－－→
所以，两种成本计算方法，在销售收入一样，扣减数也一样的情况下，所得税前利润相等。
2．在产销不平衡时
因为产销不平衡，可能出现生产量大于销售量和生产量小于销售量这二种情况，所以下面分别就这二种不同情况进行说明。
（1）在本期生产量大于销售量的情况下，当本期销售的产品就是本期生产的产品，且本期生产的产品全部完工时，按全部成本法确定的税前利润大于按变动成本法所确定的税前利润。
解析：在变动成本法下，本期所发生的固定制造费用是全额从本期销售收入中扣除。
固定制造费用－－－－－－→ 全部从当期收入扣减
在全部成本法下，本期所发生的固定制造费用是先计入本期所生产的产品成本中，由于是部分售出，本期发生的固定性制造费用中有一部分由销售成本吸收，从本期的销售收入中扣减，其余部分则以期末存货形式结转到下期。
先计入 部分销售出去 ↗期末产成品存货成本－→结转下期
固定制造费用－－－→ 产品成本－－－－－－→↘产品销售成本－→从当期收入扣减
所以，在销售收入一样的情况下，采用变动成本法扣除了全部的固定性制造费用，而采用完全成本法仅扣除了部分的固定性制造费用，当然由此所确定的税前利润前者会小于后者。
（2）在本期生产量小于销售量的情况下，当本期销售的产品就是本期生产的产品，且本期生产的产品全部完工时，按全部成本法确定的税前利润小于按变动成本法所确定的税前利润。
解析：在变动成本法下，本期所发生的固定制造费用是全额从本期销售收入中扣除。
固定制造费用－－－－－－→ 全部从当期收入扣减
在全部成本法下，由于本期销售的产品中不仅包括了本期生产的产品，而且包括了上期结转下来的产成品，所以本期产品销售成本中不仅包括本期发生的全部固定性制造费用，同时还包括了上期产成品所结转下来的固定性制造费用。
先计入 全部销售出去
固定制造费用－－－→ 产品成本－－－－－→产品销售成本－→从当期收入扣减
上期产成品存货（含部分上期发生的固定制造费用）↗
所以，在销售收入一样的情况下，前者扣除的成本少，后者扣除的成本多，当然由此所确定的税前利润前者会大于后者。
五、结论
通过上述对两种成本计算方法对税前利润影响分析的质疑及解析，笔者认为要使得两种成本计算方法对税前利润影响的传统分析结论成立，必须首先给出以下两点重要假设：（1）不存在月末在产品。即各期投入生产的产品到月末都能够全部完工，不存在跨月陆续完工的情况。（2）已售出产成品存货的成本计价采用后进先出法。即产成品存货的发出要假设最后入库的产成品最早被销售出去，并根据这一逆向的物流顺序对产成品存货的发出成本和期末存货成本进行计价。
