新准则债务重组会计与税务处理比较
录入时间：2006-12-29
财政部发布的《企业会计准则第12号——债务重组》与国家税务总局发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）从不同角度对债务重组具体操作加以规范，虽然两者均以公允价值作为计量标准。但两个文件规定存在差异，本文拟对债务重组会计与税务处理差异作一比较分析。
一、以现金资产清偿债务的处理
新债务重组准则规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时。债务人应将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额确认为当期收益，计入营业外收入；债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间差额确认为当期损失，计入营业外支出。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损失。债务重组所得税处理办法规定，债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额确认为债务重组所得，计入企业当期应纳税所得；债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金之间差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额。
从上可以看出，以现金清偿债务的会计与税务处理一致，但债权人发生的债务重组损失只有符合税法规定的坏账确认条件，报经税务机关批准后方可扣除，计入当期损失，否则，不能冲减应纳税所得额。
[例1]：A公司2006年3月10日销售一批产品给B公司。不含税收入100000元，增值税率17％，按合同，规定，B公司应于2006年8月10日前，付款。由于B公司发生财务危机。无法履行合同。双方协议于2006年11月10日重组。协议规定A公司同意减免B公司30000元，余额B公司立即用现金偿还，假如A公司未计提坏账准备，税法规定计提坏账比例为5‰。则2006年11月相关业务处理如下：（1）债务人B公司会计上确认的营业外收入与税法一致，均为30000元（117000－87000），债务人B公司无需纳税调整。（2）债权人A公司会计确认重组损失30000元，税法确认重组损失29415元 （117000－87000－117000×5‰），会计比税法多确认重组损失585元，A公司应调增应纳税所得额585元，转回应纳税暂时性差异对所得税影响193.05元（585×33％），记入递延所得税负债借方。
二、以非现金资产清偿债务的处理
1、债务人的会计与税务处理。新债务重组准则规定。以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为资产转让所得或损失，计入当期损失。同时，将重组债务的账面价值大于转出的非现金资产公允价值与相关税费之和的，确认债务重组收益，计入营业外收入。若重组债务的账面价值小于或等于转出的非现金资产公允价值与相关税费之和的，说明债权人未作出让步，则不属于债务重组范围，不能按新债务重组准则进行会计处理。税法规定，债务人应将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关税费）的差额确认为债务重组所得。计入企业当期应纳税所得额。若债务人债务重组所得数额较大，一次性纳税确有困难的，报经税务机关核准，可在不超过5个纳税年度内均匀计入各年度的应纳税所得额。同时规定，除企业改组或清算另有规定外，应分解为按公允价值转让非现金资产。再以与非现金资产公允价值相当金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应将转让的非现金资产的公允价值与其账面价值差额于当期确认有关资产转让所得或损失。
从上可以看出，新债务重组准则与税法在债务重组收益的确认上已达成一致。无需进行纳税调整。但是非现金资产转让所得或损失在会计与税法计算结果上存在差异，会计非现金资产账面价值＝（该资产账户余额一对应资产减值准备±对应备抵账户），税法非现金资产账面价值＝（该资产账户余额±对应备抵账户），税法对会计平时计提的资产减值准备不予以确认。待实际发生损失时确认。产生了可以抵扣暂时性差异，债务人应就此项差异调增应纳税所得额，转回可抵扣暂时性差异时，应冲减当期纳税所得额。
2、债权人的会计与税务处理。新债务重组准则规定，债权人应按非现金资产的公允价值和转让过程中发生的相关税费作为受让的非现金资产入价值，同时，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。税法规定，债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公允价值之间差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额。同时规定，债权人取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本。据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或结转商品销售成本等。
由此可见，新债务重组会计准则与税法确认的债务重组损失应区别处理：如果债权的会计计价成本（账面价值）与债权的计税基础相同，则不存在差异，不必作纳税调整。如果债权的会计计价成本（账面价值）小于债权的计税基础，就会产生可抵扣暂时性差异，主要是由会计坏账政策与税法规定的坏账计提比例不同而致，处理债务重组损失时，应冲减当期纳税所得额，转回以前可抵扣暂时性差异对所得税的纳税影响，记入递延所得税资产贷方；反之，应调增当期纳税所得额，转回以前应纳税暂时性差异对所得税的纳税影响，记入递延所得税负债借方。
[例2]：A公司于2006年1月1日销售一批产品给B公司，价值500000元（含增值税），B公司发生财务危机。短期内不能付款。2006年4月10日经协商，A公司同意B公司以一批产品偿还债务，该批产品账面价值380000元，该批产品计提存货跌价准备30000元，其公允价值400000元（不含增值税），计税价等于公允价，增值税率17％，A公司对该项应收账款计提坏账准备20000元。假如税法规定计提坏账比例5‰，未发生其他税费。相关处理如下：（1）债务人B公司会计与税务确认的债务重组收益一致，均为32000元（500000－400000－400000×17％），不存在纳税调整。债务人B公司会计确认产品转让所得50000元[400000－（380000－30000）]，但按税务规定债务人该产品转让所得为20000元（400000－380000），应冲减当期纳税所得30000元，转回可抵扣暂时性差异对纳税影响9900元（30000×33％），记入递延所得税资产贷方。（2）债权人A公司会计确认的库存商品与税务计税成本相同，均为400000元，其会计确认当期债务重组损失12000元（500000－400000－400000×17％－20000），税法确认的债务重组损失为29500元（500000－400000－400000×17％－500000×5‰），两者相差17500元，是会计坏账政策与税法规定的坏账计提比例不同引起的，应冲减当期纳税所得额17500元，转回可抵扣暂时性差异对所得税影响5775元（17500×33％），记入递延所得税资产贷方。
三、以债务转换为资本清偿债务的处理
1、债务人的会计与税务处理。新债务重组准则规定，债务转为资本时，股权的公允价值一定小于债务的账面价值，债务人应按债权人因放弃债权而享有股份面值总额确认股本或实收资本，将重组债务账面价值与股份的公允总额之间的差额确认为债务重组收益。计入营业外收入。将股权的公允价值与股份面值的差额计入资本公积。债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。税法规定。除企业改组或清算另有规定外，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得。计入当期应纳税所得额。两者处理相一致。债务人无需作纳税调整。
2、债权人的会计与税务处理。新债务重组准则规定，债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的账面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。而税法上则要求债权人应将享有股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。从上述规定可以看出，新会计准则与税务处理相一致，如果债权的会计计价成本（账面价值）与债权的计税基础相同，不必作纳税调整；如果不一致，应冲减或调增当期纳税所得额，转回可抵扣暂时性差异或转回应纳税暂时性差异对所得税的纳税影响，记入递延所得税资产贷方或递延所得税负债借方。
[例3]：A公司应收B公司货款860万元，B公司无力偿还。A公司同意B公司将其每股面值为1元的300万股普通股股票抵债，若股票每股市价为2.5元，A公司计提坏账准备60。万元，假如税法规定计提坏账比例5‰。相关处理如下：（1）债务人B公司的会计与税法确认的债务重组收益均为110万元（860－300×2.5），计入营业外收入，无需作纳税调整。（2）债权人A公司会计确认的长期股权投资成本与税法确认的计税成本均为750万元，会计确认的债务重组损失50万元[300×2.5－（860－60）]，税法确认的债务重组损失105.7万元[300×2.5－（86060×5‰）]，会计比税法少确认债务重组损失55.7万元，应冲减当期应纳税所得55.7万元，转回可抵扣暂时性差异对所得税影响18.381万元（55.7×33％），记入递延所得税资产贷方。
四、修改其他债务条件的处理
l、债务人的会计与税务处理。以修改其他条件进行债务重组的，新债务重组准则规定，债务重组的账面价值一定大于将来应付金额的现值，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值（将来应付金额现值）作为重组后债务的入账价值。债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额现值，减记的金额确认为当期债务重组收益，计入营业外收入；而税法规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得，税法不考虑现值问题。由此看出，债务人会计确认债务重组收益大于税法确认的债务重组所得，应冲减本期应纳税所得额。产生应纳税暂时性差异对所得税的影响，记入递延所得税负债贷方。
2、债权人的会计与税务处理。新债务重组准则规定，债权重组的账面价值一定大于将来应收金额的现值，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额现值，减记的金额确认为当期损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当将该差额先冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损失。税法规定，债权人应当将债权的计税成本减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。由此看出，债权人会计确认债务重组损失大于税法确认的债务重组损失，应调增本期应纳税所得额，产生可以抵扣暂时性差异对所得税的影响，记入递延所得税资产借方。若债权的会计计价成本与债权计税基础不一致，则产生、转回可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，应调整应纳税所得额。
新债务重组准则规定，如果债务人涉及或有支出，根据谨慎原则，应将或有支出计入将来应付金额予以折现，重组债务的账面价值大于将来应付金额现值的差额作为债务重组收益。将来实际发生的或有支出冲减重组后债务的账面价值，若或有支出没有支生，则于债务结清时确认为当期重组收益。债权人如果涉及或有收益，根据谨慎原则，或有收益不计入将来应收金额。重组债权的账面价值大于将来应收金额现值的差额作为债务重组损失。将来实际发生的或有收益计入当期损益。而税法未对涉及或有支出作出相关规定。
