暂时性差异及所得税会计处理解析-四益方科技

暂时性差异及所得税会计处理解析

录入时间：2006-12-21

　　一、所得税会计处理的准则与制度比较
　　我国《企业会计制度》规定：“企业应当根据具体情况，选择采取应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。”实际上，在我国会计实践中是允许在纳税影响会计法及应付税款法之间进行选择的，由于纳税影响会计法较为复杂，所以国内多数企业没有选择采用纳税影响会计法，而更多的做法是采纳较为简单的应付税款法，即按税法规定在计算缴纳所得税的同时，按照相同的数额确认所得税费用，但这样处理对确认所得税费用是不准确的。而纳税影响会计法中的债务法，虽然所得税费用核算相对准确，可是很容易被用来作为操纵利润、调节报表的会计造假工具。这里所说的债务法是损益表债务法，与国际会计准则的处理方法是不同的。《国际会计准则第12号——所得税》采用资产负债表债务法，采用暂时性差异的概念，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。然后，根据利润总额扣除所得税费用，计算税后利润即净利润。新的所得税准则，基本上采纳了国际会计准则的做法。这既解决了我国的现实问题，也与国际准则保持一致。
　　二、暂时性差异的概念及其实践运用
　　（一）暂时性差异的概念与分类
　　1、资产或负债的计税基础
　　企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，计税基础可以划分为资产的计税基础和负债的计税基础两种。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
　　2、暂时性差异的概念与分类
　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。
　　未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
　　按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异：（1）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
　　现按资产负债表项目类别序列对常见的暂时性差异项目进行列示，见表1。
　　（二）暂时性差异与时间性差异的比较
　　需要注意的是，暂时性差异不同于时间性差异，它们分属不同的概念。所谓时间性差异，是指应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回，其成因是会计与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。与时间性差异相对应的是永久性差异，即某一期间发生，以后各期不能转回或消除的差异，该项差异不影响其他会计期间，其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。而新所得税准则中涉及的暂时性差异是针对资产和负债来说的，是指一项资产或负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，该差额随时间推移将会消除。
　　从两者的关系来看，时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。
　　暂时性差异的范围大于时问性差异的范围。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：
　　（1）子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者分配全部利润。
　　（2）重估资产而在计税时不作相应的调整。
　　（3）企业合并采取购买法时，被合并企业可辨认资产或负债在会计上按公允价值入账；而税法规定计税时按账面价值计算，致使合并后的计税基础与账面价值之间产生差异。
表1　　常见的暂时性差异项目

序号	资产负债表项目	应税暂时性差异示例（确认递延所得税负债）	可抵扣暂时性差异（确认递延所得税资产）
	A、资产类项目
1	应收账款、其他应收款、预付账款等净额或账面价值		1、企业计提坏账准备金额大于年末应收账款、其他应收款、预付账款等合计金额的5‰的部分。2、由于企业按《企业会计准则——金融工具：确认与计量》对上述资产采用减值测试，导致账面价值小于计税基础的部分。
2	应收被投资企业分配利润、应收股利等	1、税法规定应收股利或利润在实际收到时征税，即当期计税基础为0。2、当被投资企业税率与投资企业致时，不征税。	预计在将来不能收回，而进行减值测试，导致账面价值小于计税基础的部分。
3	应收国债利息	税法规定国债利息免税，计税基础与账面价值一致。
4	交易性金融资产	市价高于账面价值的调整部分。	市价低于账面价值的调整部分。
5	存货	1、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。2、企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。	企业根据期末可变现金额小于账面价值的部分进行了调整。
6	持有到期投资（非权益法）		企业根据期末减值测试计提了减值准备，造成账面价值小于计税基础的部分。
7	持有到期投资（权益法）	企业根据被投资企业权益增加调整账面价值大于计税基础的部分。	企业根据被投资企业权益增加调整账面价值小于计税基础的部分。
8	商誉	1、与商誉有关的递延所得税负债直接调整商誉的账面价值和权益，不涉及损益。2、在我国，商誉没有计税基础。在实务中，当一项调整造成商誉账面价值增加时，建议按增加额确认差额。	商誉有关的递延所得税资产直接调整商誉的账面价值和权益，不涉及损益。
9	固定资产	1、税法折旧大于会计折旧形成的差额部分。2、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。	1、税法折旧小于会计折旧形成的差额部分。2、企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值准备。
10	融资租入固定资产	1、根据最低租赁付款额确认账面价值小于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。2、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。	1、根据最低租赁付款额确认账面价值大于根据税法规定折1日价值形成的差额部分。2、企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值准备。
11	投资性房地产	企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。	1、企业根据期末公允价值小于账面价值的部分进行了调整。2、根据税法规定允许对投资性房产计提折旧的部分。
12	在建工程	1、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。2、企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。	企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。
13	无形资产		企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。
	B、负债类项目
14	交易性金融负债	1、税法摊余成本大于会计摊余成本的部分。2、企业根据市价低于账面价值的部分进行了调整。	1、税法摊余成本小于会计摊余成本的部分。2、企业根据市价高于账面价值的部分进行了调整。
15	应付账款、其他应付款等	1、企业根据债务重组协议，调整减少了债务的账面价值的部分。2、由于债权人原因导致债务不完全清偿或不需清偿的部分。3、企业将该应付款项划为金融负债，并按市价低于账面价值部分进行了调整。	企业将该应付款项划为金融负债，并按市价高于账面价值部分进行了调整。
16	或有负债	如果或有负债不能够成为税收扣除项目，则不能扣除部分应确认为递延所得税负债。	如果或有负债能够成为税收扣除项目，则能扣除部分应确认为递延所得税负债。
17	应付工资	1、税法规定了计税工资的，按计税工资确定计税基础。两者差异为永久性差异。2、在存在应付工资延期支付情况下，所有应付工资期末账面价值小于计税基础的部分应确认递延所得税负债。事实上，在我国，此种情况发生的可能很小。	在存在应付工资延期支付情况下，所有应付工资期末账面价值大于计税基础的部分应确认递延所得税资产。
18	预提费用		当预提费用不允许在当期税前扣除时，应确认递延所得税资产。
19	长期负债	1、企业根据债务重组协议，调整减少了债务的账面价值的部分。2、企业将该长期负债划为金融负债，并按市价低于账面价值部分进行了调整。	企业将该长期负债划为金融负债，并按市价高于账面价值部分进行了调整。

　　（4）作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算。
　　（5）资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。
　　（6）非货币性资产或负债，按照《国际会计准则第29号一一恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。
　　（7）会计上规定提取的各项减值准备，按照税法规定不允许全部扣除或不允许部分扣除的。
　　（8）研究开发费用，会计和税法上都可以列支，但符合有关条件，税法上可以加扣50％，而会计上没有相应规定。
　　（9）债务重组、非货币性交易、对外捐赠和接受捐赠、融资租赁、借款费用，或有事项等产生的差异。
　　三、所得税事项的会计处理
　　（一）所得税的确认原则
　　企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
　　1、确认为资产或负债
　　企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。
　　2、确认为递延所得税负债
　　除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：
　　（1）商誉的初始确认；
　　（2）同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：第一，该项交易不是企业合并；第二，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
　　（3）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：第一，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；第二，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
　　3、确认为递延所得税资产
　　（1）企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是同时具有以下特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：第一，该项交易不是企业合并；第二，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
　　（2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：第一，暂时性差异在可预见的未来很可能转回；第二，未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
　　（3）企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
　　（二）所得税的会计处理
　　1、暂时性差异的所得税会计处理
　　对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理，其基本程序为：
　　第一步，确定产生暂时性差异的项目；
　　第二步，确定各年的暂时性差异；
　　第三步，确定该项差异对纳税的影响；
　　第四步，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。
　　在采用资产负债表核算递延所得税时，递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收同资产或清偿负债方式的纳税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
　　如果适用税率发生变化，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
　　[例1]2000年12月31日，兴华股份公司购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％，第三年起适用税率调整为20％。
　　采用资产负债表债务法进行核算，其基本程序为（单位：元）：
　　（1）确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。
　　（2）确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响（见表2）。

项目	2000年	2001年	2002年	2003年	2004年	2005年
账面金额	5000	4000	3000	2000	1000	0
计税基础	5000	3000	1800	1080	540	0
差额	0	1000	1200	920	460	0
税率	15%	15%	15%	20%	20%	20%
差异时点值	0。	150	180	184	92	0

　　（3）确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额（见表3）。

		2000年末	0
		2001年	150
		2001年末	150
		2002年	30
		2002年末	180
		2003年	4
2004年	92	2003年末	184
2005年	92	2004年	92
		2004年末	0

　　各年的账务处理见表4。

账务处理	2001年	2002年	2003年	2004年	2005年
借：所得税	150	30	4	-92	-92
贷：递延所税负债	150	30	4	-92	-92

　　2、亏损弥补的所得税会计处理
　　我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，《企业会计制度》关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，只做纳税调整，不做账务处理。
　　新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年就确认为递延所得税资产。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出合理判断，如果不能够，则企业不能将其确认为递延所得税资产，这里也体现了谨慎性原则。　　
　　[例2]兴华股份公司在2001年至2004年间每年应税收益分别为：-100万元、40万元、20万元、50万元、适用税率为25％，假设无其他暂时性差异。
　　按照《企业会计制度》规定，账务处理为（单位：万元）：
　　（1）2001年、2002年和2003年不需作账务处理。
　　（2）2004年，弥补亏损后的应税所得＝-100＋40＋20＋50＝10（万元），应缴纳所得税＝10×25％＝2.5（万元），账务处理如下：
　　借：所得税　　2.5
　　贷：应交税金——应交所得税　　2.5
　　按照新准则要求，采用当期确认法应进行以下所得税会计处理（单位：万元）：
　　（1）2001年，对于当期产生的亏损确认为递延所得税资产，账务处理为：
　　借：递延所得税资产　　25
　　贷：所得税　　25
　　（2）2002年已实现的抵减所得税的利益在当年应作为递延所得税资产的转回，账务处理为：
　　借：所得税　　10
　　贷：递延所得税资产　　10
　　（3）2003年同2002年的处理，只不过所涉及的递延所得税资产的转同额不同而已，账务处理如下：
　　借：所得税　　5
　　贷：递延所得税资产　　5
　　（4）2004年，既要对已实现的抵减所得税的利益冲减递延所得税资产，又要确认当期应纳的所得税额，账务处理为：
　　借：所得税　　12.5
　　贷：递延所得税资产　　10
　　应交税金——应交所得税　　2.5
　　3、递延所得税资产减值的会计处理
　　资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。如果已经确认的递延所得税资产减值价值，在以后期间很可能获得足够的应纳税所得额时，应当将减记的递延所得税资产减值金额转回。
　　[例3]兴华股份公司在2001年至2005年间每年应税收益分别为：-200万元、40万元、20万元、50万元、60万元，适用税率为25％，假设无其他暂时性差异。如果2006年受产业政策的影响，很可能出现年度亏损80万元。按照新准则的要求，2001—2005年的账务处理如下（单位：万元）：
　　（1）2001年，对于当期产生的亏损确认为递延所得税资产，账务处理如下：
　　借：递延所得税资产　　50
　　贷：所得税　　50
　　（2）2002年已实现的抵减所得税的利益在当年应作为递延所得税资产的转同，账务处理如下：
　　借：所得税　　10
　　贷：递延所得税资产　　10
　　（3）2003年的账务处理如下：
　　借：所得税　　5
　　贷：递延所得税资产　　5
　　（4）2004年的账务处理如下：
　　借：所得税　　12.5
　　贷：递延所得税资产　　12.5
　　（5）2005年的账务处理如下：
　　借：所得税　　15
　　贷：递延所得税资产　　15
　　根据税法规定，超过五年弥补期限仍未弥补的亏损则不能再用税前利润弥补。2005年末，兴华股份公司对2006年很可能出现的未来亏损影响抵减所得税利益的实现，应对递延所得税资产的账面价值进行减记，即作为递延所得税资产减值处理，相应的账务处理如下：
　　借：有关损益类科目　　7.5
　　贷：递延所得税资产　　7.5
　　如果兴华股份公司2006年度实现应税收益25万元，则2006年的应税收益还可以弥补200 1年的亏损，但不能够全部弥补，所以，只能转同2005年确认的部分递延所得税资产减值金额，账务处理如下：
　　借：递延所得税资产　　6.25
　　贷：有关损益类科　　6.25
　　进一步分析，如果兴华股份公司2006年度实现应税收益50万元，可以继续实现亏损弥补，则应当将2005年确认的递延所得税资产减值金额转回，又由于2006年度应税收益弥补2001年亏损后还有剩余，所以应该计算缴纳所得税，账务处理如下：
　　借：递延所得税资产　　7.5
　　贷：有关损益类科　　7.5
　　弥补亏损后的应税所得＝-200＋40＋20＋50＋60＋50＝20（万元）
　　应缴纳所得税＝20×25％＝5（万元）
　　账务处理如下：
　　借：所得税　　5
　　贷：应交税金——应交所得税　　5

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