【中华财税网北京12/14/2004信息】 一、问题的提出
在我国交通运输业会计实务中，将海运船舶、民航飞机等大型交通运输工具以及
成套装卸机械、库场设施作为单一的固定资产来进行计价，并在预计的综合使用寿命
内进行折旧。但是，海运船舶、民航飞机等大型交通运输工具以及成套装卸机械、库
场设施等组成部件较多，例如海运船舶可以分为船体、船体舾装设备、船舶管系、船
舶动力装置、船舶电气设备、通讯导航系统等几个部分，每一部分又有若干没备构成。
单位部件价值大，例如一艘价值亿元的海运船舶，船体的价值可达数千万元，主机、
辅机的价值也可达数千万元。组成部件的使用寿命不一，例如海运船舶的船体，主、
辅机，电气系统，起货设备，通讯导航系统等主要设备或部件的使用寿命各不相等。
使用过程中，其经济利益的实现方式与维护、修理、重置的规律也不尽相同。将这些
大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施按单一固定资产进行计价核算，必然
会带来折旧计提、后续支出及更新改造等一系列会计处理问题。为此，有必要研究这
些大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施按部件进行计价核算的可行性、必
要性及其方法。
二、交通运输业大型固定资产按部件计价的必要性
大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施无论从重置要求，还是从会计信
息准确性要求来看，按部件计价都是完全必要的。
１、大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施的重置特征要求其技部件计
价。例如，海运船舶的通讯导航系统、自动化控制系统等随着现代科技的发展，往往
要进行多次更换；船体一般５年左右需要大油一次，等等。大型交通运输工具组成部
件在使用寿命期内更新、重置的次数不同，经济利益的实现方式不同，反映了其按部
件计价核算的必要性。《
国际会计准则第１６号》明确：“有些不动产、厂场和设备
项目的主要组件需要定期更换。例如，锅炉在使用一定时期后，需要更换其衬层；再
如，飞机的内部装置，如座位和厨房，在机身使用寿命内可能要更换好几次。这些组
件应当作为单独的资产项目核算，因为它们的使用寿命与相关的不动产、厂场和设备
项目不一样。因此，替换或更新时发生的支出如能符合设立的确认标准，就应当作为
购置单独资产来核算，同时注销被替换的资产。”这也反映了大型交通运输工具按部
件计价核算的必要性。
２、从折旧计提方式看，大型交通运输工具按部件计价核算，才能实施真正的分
类折旧。对于固定资产品种规格多、数量大的企业，采用单项折旧方式，能正确地计
提折旧，但工作量太大；采用综合折旧方式，能减少工作量，但影响计提折旧的正确
性。相比较而言，用分类折旧法则有较大的实用性，我国现行制度也对企业固定资产
的折旧年限作了分类规定。对于交通运输业来说，笔者认为，应该采用分类折旧法计
提固定资产的折旧，但具体的分类应该按照固定资产的主要部件，而不是按照海运船
舶、民航飞机等大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施整体进行分类。否则，
名义上是分类折旧，而实质上仍是一种综合折旧。
３、现行交通运输业会计实务表明大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设
施按部件计价并计提折旧是必要的。例如，一艘集装箱船舶，价值３亿元，已经使用
了１０年，其辅机已不堪使用，无法正常工作，需要更换、重置，假设该辅机在船舶
购入时价值为２１６０万元，折旧时间为企业规定的船舶折旧年限１８年，按直线法
计提折旧，该辅机已提折旧１２００万元（２１６０×１０／１８），还剩下９６０
万元的折余价值，同时假设该报废辅机的变价收入为１５０万元，新置换的辅机价值
２４００万元。我国的《企业会计制度》规定：“在原有固定资产的基础上进行改建、
扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到顶定可使
用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。”本
例中，即将新置换的辅机价值（２４００万元）减去报废辅机的变价收入（１５０万
元），计入船舶价值（２２５０万元），在剩余的年限里计提折旧。很显然，报废辅
机的折余价值９６０万元并没有从固定资产价值中扣除，而仍留在其中，相当于现在
共有３２１０万元（２２５０＋９６０）的价值记入新辅机的账面，在船舶剩余的年
限里（８年）中计提折旧。这样操作存在着明显的缺陷：一方面，新辅机置换时总价
值为２４００万元，而在会计账面上却有３２１０万元，严重高估了新辅机的资产价
值；另一方面，由于该报废辅机按照１８年的船舶折旧年限计提折旧，使其在前１０
年每年的折旧少计了９６万元（２１６０／１０－２１６０／１８），而在后期每年
则多计提了１６１．２５万元（３２１０／８－２４００／１０），使辅机的折旧计
提不能真实地反映辅机的经济利益实现方式，同时也使不同期间的会计信息缺乏可比
性，使利润不能如实地反映企业经营业绩。如果按照固定资产的组件计提折旧，该海
运企业根据以往的经验，辅机一般在１０年左右报废，那么就按照１０年为辅机折旧
年限，每年计提２１６万元，如果提前报废，如第８年，则共提了１７２８万元
（２１６×８）的折旧，折余价值为４３２万元，置换时将它计入本期的营业外支出，
新置换的辅机以２４００万元资本化，准确地反映辅机的价值。
４、有效地执行现行固定资产改良与修理的税法规定，也要求大型交通运输工具
以及成套装卸机械、库场设施按部件计价核算。我国税法规定：符合下列条件之一的
固定资产修理，应视为固定资产改良支出：发生的修理支出达到固定资产原值的
２０％以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长２年以上；经过修理后的固定
资产被用于新的或不同的用途。按照现行的会计处理，大型交通运输工具以及成套装
卸机械、库场设施的修理一般很难运用该改良标准。例如，船舶的价值较高，如果一
次修理达到２０％，按该船舶价值为３亿元计，则修理支出至少要达到６千万元以上
才能作为改良支出。显然，由于现行固定资产的计价方法，国家税法的改良支出的标
准对于大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施等固定资产是没有意义的。如
果大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施按部件计价，国家税法的改良支出
的标准则可以客观合理地得到执行。
三、交通运输业大型固定资产按部件计价的可行性
大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施按部件计价既有其依据，也有其
实际操作的可能。
１、大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施按部件计价符合相关会计准
则的要求。《国际会计准则第１６号》规定：“在某些情况下，将某项资产的总支出
分配给各组成部分并对每个组成部分单独进行核算是恰当的。当资产各组成部分具有
不同的使用寿命或以不同的方式为企业提供经济利益，因而需采用不同的折旧率和折
旧方法时，就属这种情况。例如，如果一架飞机与其引擎具有不同的使用寿命，则需
要将它们各自作为单独的应折旧资产处理。”海运船舶、成套装卸机械与库场设施的
营运规律与飞机相似，很多主要部件的使用寿命与船舶、装卸机械及库场的寿命并不
相同，而且这些部件独立地发挥作用。我国《
企业会计准则——固定资产》第６条也
明确：“固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为
企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。”
２、固定资产主体是一个人为的假定。能够构成固定资产并单独进行管理的前提
是独立发挥作用，固定资产作为一个整体有系统的功能，但系统的各个部分又有独立
的功能。例如船舶的主机，既是船舶的重要组成部分，如没有其他部分的配合就失去
其存在的价值，但又相对独立地发挥作用，因此，船舶主机可单独作为固定资产管理。
四、交通运输业大型固定资产按部件计价的方法
购建飞机、船舶时，是按整架飞机、整艘船舶进行议价、定价、付款的，对于成
套装卸机械或库场，会计的账面记录也是按整体进行计价的。因此，要在整体价值的
基础上，确定主要部件的价值，就相当于在一揽子购买过程中确定每项部件的价值，
尽管总价值是确定的，但要将其分配到特定部件就涉及到会计判断问题。一般可以按
照每项部件估定价值、出售者账面价值，也可以按照每项部件的重置价值将总价格在
各特定部件之间进行分配。
但问题是，作为独立固定资产的部件的标准如何来进行确定。例如，海运船舶的
船机由二十几项部件组成、舾装由十几项部件组成，而且上述的描述仍比较粗，事实
上，可以进行更细的划分。如果按照每个部件详细地进行会计核算，可能核算的精确
性较高，但不符合会计的成本效益原则。笔者认为，作为独立固定资产的部件应符合
以下四方面的要求：
１、发挥作用的独立性。根据交通运输业大型固定资产本身的物理特性，很多部
件可以独立地发挥作用，电器系统、轮机系统、舾装系统等都可以不依赖别的部件而
独立存在，同时主要部件存在重置市场，如各种型号的主机、辅机等。
２、部件的经济利益实现方式。例如，海运船舶的船体提供服务而发生的物质损
耗主要是受到自然因素的影响；主辅机系统、空调系统的损耗主要是受到使用因素的
影响；电气设备、电信设备等则受科学技术发展的影响较大，同时电气设备还存在使
用损耗；螺旋桨则主要受到自然因素、使用因素的影响。
３、部件价值的大小。对于价值较小的部件应进行适当的归并。
４、部件使用寿命的不一致。在对价值较小的部件进行归并时，应考虑这些部件
的使用寿命，将使用寿命相近的部件进行归并。
为此，交通运输业在对大型交通运输工具以及成套装卸机械、库场设施，具体进
行部件计价时，应根据部件在其中发挥的作用、其本身价值的大小、经济利益的流入
方式，将作用大、价值高、利益实现方式不同的部件确认为独立的固定资产，而剩下
的则归并为若干个项目。例如，将海运船舶划分为船体、船体舾装设备（具体再分舵
设备、锚设备、系泊设备、起货设备、救生设备等）、船舶动力装置（具体再分推进
装置、辅助装置、船舶管系、甲板机械等）、通讯导航系统、其他等组成部件。交通
运输企业可以上述原则结合企业具体情况，将海运船舶、飞机等大型交通运输工具以
及成套装卸机械、库场设施的部件进行划分，制定相应的固定资产目录，以此为核算
的基础。（Ａｉ２００４１２０３０１３）
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