【中华财税网北京04/09/2003信息】　全国会计专业技术资格考试中级会计实务 (一)主要考核《企业会计制度》中会计核算的基本前提和一般原则、六大会计要素的 定义、确认、计量、记录、报告等内容和与会计要素相关的准则以及预算会计的一般 内容。本文谈谈学习《中级会计实务(一)》过程中应注意的几个问题，以助于应试者 学习。 　　一、会计核算的基本前提和一般原则 　　会计核算基本前提中的会计主体前提在实务中有许多应用之处，如作为卖方主体， 预收账款不多的企业，可以将预收的贷款记入“应收账款”科目的贷方，而不能记 入作为买方主体的“应付账款”科目。从构成内容看，会计主体包括自然人和法人组 成的主体。从量的角度看，一个会计主体可能由几个法律主体组成，如合并报表的编 制主体－－企业集团；一个法律主体可能分成几个会计主体核算，如分公司、部门。 由于会计分期前提，财务会计报告有年度财务报告和中期财务报告。 　　会计核算的实质重于形式原则，要求按照交易或事项的经济实质和现实而不仅仅 是法律形式进行核算，如资产的定义中拥有或控制、租赁中融资租赁租入的资产、各 种收入确认的条件以及售后回购和收取手续费方式受托方收入等的确认。历史成本原 则既包括了取得时的初始成本计量，还包括了发生减值的资产的期末计价。划分收益 性支出与资本性支出原则是对某项支出在进行会计核算时应资本化还是费用化?它对 固定资产、无形资产的后续支出核算以及借款费用都有指导意义，具体划分时应结合 资产的定义和确认标准。谨慎性原则有多处应用，如各项减值准备的计提、合同没有 规定投资期限情况下股权投资差额借差的摊销期限短于贷差、无形资产研究开发费和 后续支出确认为管理费用。重要性原则要求对重要的与次要的会计事项采用不同的核 算和披露方式，具体体现在报表项目的设计(如固定资产减值准备作为唯一的减值准 备单独列示于资产负债表中、其他业务收入与其他业务支出合并反映于利润表其他业 务利润项目、现金流量表主表将处置固定资产和无形资产所收到现金与支付的现金合 并为净额反映)、会计科目的选择(如长期债券投资取得时支付的相关费用应根据金额 的大小记入不同的科目)。 　　二、会计要素的定义和确认 　　会计要素大部分是从流入流出的角度来下定义的。资产和负债定义中的“预期会 (可望)”包括了会计实务(二)或有事项中“可能”、“很可能”、“基本确定”三种 情况。确认是指将某一项目作为一项资产、负债、收入、费用等正式列入企业财务报 表的过程。要将某项目在财务报表中确认，除符合会计要素的定义外，还必须遵循确 认的两个基本条件：(1)与该项目相关的未来经济利益很可能流入或流出；(2)对该项 目的成本或价值能够可靠地计量。 　　本文限于篇幅，主要对资产和收入的定义、确认中的要点进行归纳。资产在符合 资产定义的基础上确认的基本条件是：(1)产生的经济利益“很可能”流入企业；(2) 成本能够“可靠地计量”(第7章)。其中的“很可能”只包括了“很可能”和“基本 确定”二种情况，发生的可能性大于50％。因此确认时把不是“很可能”的情况排除， 提高了确定性程度。例如筹建期间发生的除购置和建造固定资产以外的费用，先在 长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损 益；无转让价值的存货应转销；无法收回或收回的可能性极小的应收账款和其他应收 款应确认为坏账；对于无使用价值和转让价值的固定资产应全额计提固定资产减值准 备；对预期不能为企业带来经济利益的无形资产应全部转销；如果长期待摊费用的项 目不能使以后会计期间受益的，应将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。 无形资产必须与企业的其他资产结合才能为企业创造经济利益，其创利能力较多受 外界因素的影响，因此核算时更为谨慎。具体实务中，通常是以是否拥有所有权作为 判断标准，如存货、固定资产和无形资产。但是对于受托代销商品，将其与代销商品 款分别作为资产和负债核算，但是编制资产负债表时二者相抵后并入存货项目；对于 固定资产，有时企业虽然不能取得所有权，但与所有权相关的风险和报酬实质上已转 移到企业，承租企业能够控制该固定资产包含的经济利益，根据实质重于形式原则， 该固定资产预期会带来经济利益的流入；对于无形资产有时企业与他人签订了协议， 使得相关权利受到法律保护时也可以认定企业能够控制该无形资产产生的经济利益。 可靠地计量，要求有确凿、可靠的证据，如交易发生或完成时的各种交易价格。而自 创的商誉由于发生的支出难以计量而不能作为无形资产予以确认。 　　收入是日常经营活动而非偶发交易或事项中形成的经济利益的总流入，因此不包 括营业外收入等利得，也不包括为第三方或客户代收的款项。日常活动包括销售商品、 提供劳务及让渡资产使用权等。收入要素定义的项目可能涉及几个会计准则，如： 那些不形成有形物的劳务如广告制作、软件制作等形成的收入称为提供劳务收入，应 运用收入准则来规范；那些形成有形物并且期限一般是跨两个会计年度的劳务如承建 房屋等，其形成的收入称为(建造)合同收入，用建造合同准则进行规范。让渡资产使 用权收入中，因债权投资取得的利息收入和因股权投资取得的股利收入作为投资收益 按照投资准则处理；出租固定资产取得的租金根据租赁准则来规范；其他的利息、使 用费收入用收入准则来规范。 　　除投资收益外一般的收入确认时必须符合两个基本条件：与形成收入交易相关的 经济利益很可能流入企业；相关的收入能够可靠地计量。例如：(1)利息收入和使用 费收入，由于让渡资产使用权，因此不必考虑与所有权相关的成本，只需考虑两个基 本条件。由于收入事项与时间相关联，盈利生成的关键事项是时间的流逝，现行实务 在时间流逝时确认收入，即根据既定时期(每个会计期末)的终止日或合同协议规定的 时间确认各个期间的有关收入。(2)销售商品收入由于必须与费用配比，因而确认时 必须符合相关的成本能够可靠地计量的条件，否则不能确认；由于来源于销售商品交 易，因此确认时必须考虑对应的销售商品交易已经完成，一般表现为商品所有权的转 移。具体体现在商品所有权上的主要风险和报酬已经转移；既没有保留通常与所有权 相联系的继续管理权，也没有对已售出的南品实施控制，所以销售商品收入的确认条 件有4个。应结合教材的例题和关键字灵活运用、重点掌握。在实务中一般在与商品 相关的主要风险和报酬已经转移并且影响商品或劳务转化为现金的重大不确定性因素 消除(体现预期现金流入的很可能性)时确认，对于附有相关合同条款或承诺的商品销 售应具体分析由此带来的重大不确定性是否消除，例如有作为重要组成部分的安装或 检验条款的销售应在安装或检验合格时确认收入；有品质(品种、质量、规格)条款或 销售万有责任实施重大行动的房地产销售以及买方有退货选择权合同条款的一般商品 或房地产销售，应在保证条款弥补或实施重大的行动完成以及合理估计退货可能性或 在买方保持退货权的期限已满之日确认收入，以保证重大不确定性因素的消失 在某 些持殊情况下，销售货款的收取存在较大的不确定性、货款的最终可收回性面临较大 的不确定性或坏账风险，从稳健的角度来说，收入确认要迟于正常时点，例如分期收 款销售应按合同约定的收款日分期确认收入，预收款销售应在收到最后一次货款交付 商品时确认收入。(3)提供劳务收入，对于不跨年度的应按完成合同法参照销售商品 的确认原则确认；对于跨年度的应在生产或提供过程中确认，关键在于配比原则的应 用，如期末劳务的结果能够可靠地估计，应在两个基本条件的基础上，对符合劳务的 完成程度能够可靠地确定、合同总成本能够可靠地计量等条件的按完工百分比法确认。 如期末劳务的结果不能可靠地估计，应按预计能够得到补偿的劳务成本确认收入， 已经发生的劳务成本结转成本，如果没有收入，则只确认损失；合同变更收入、索赔 款收入、奖励款收入等按两个基伞条件确认，合同收入与费用的确认与提供劳务收入 确认原则类似。 　　投资收益的确认需视不同的投资目的和性质而定。短期投资只确认处置损益(处 置收入与账面价值的差额)：对于持有期所获的现金股利或利息除冲减取得时已记入 的应收项目外，冲减短期投资的账面价值。长期债权投资除确认处置损益外，还包括 持有期间的利息收入，具体应在按期计提的票面利息收人的基础上加减折价或溢价摊 销额并扣除取得时计入初始投资成本的相关费用的摊销额。长期股权投资除确认处置 损益外，对持有期的损益有两种确认方法：(1)成本法以收到利润或现金股利时确认 投资收益(仅限于所获的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额)或冲减初始 投资成本(如冲减的金额为负数则表明以前年度冲减额的转回)，从实质上看。教材中 的计算公式解决如何将“应收股利”的借方发生额分解成“投资收益”的贷方发生额 和“长期股权投资”的贷方或借方发生额，具体处理时可以根据这三个账户之间的关 系以“T”字账的形式进行。(2)权益法按所持股权代表的所有者权益的增减变动确认 损益，包括股权投资差额的摊销、属于被投资单位实现净损益的处理(确认的净亏损 以账面价值减至零为限)、被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动的处理。 　　三、会计要素的计价(计量) 　　会计要素的计价主要解决的是定量的问题，包括初始和期末计价，这是实务(一) 的考核重点，应在正确确认的基础上结合具体的会计核算灵活掌握，特别是资产计价 和收入的计量。 　　(一)应收和预付款项以及存货的计量 　　应收票据初始时一般按面值(票面价值或票面金额)入账，期末对于带息的票据， 应计提票面利息增加账面余额(应付票据也如此)；应收账款初始时按实际发生额(发 票价)入账，注意应扣除商业折扣，期末计价时，应按扣除计提的坏账准备余额后的 账面价值计价；预付账款初始时按实际付出的金额入账，期末由于既不计息又不减值， 因此按历史成本计价；其他应收款的计价同应收账款。 　　存货初始时以其实际成本入账，包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所 和状态所发生的其他支出。期末时按成本与可变现净值孰低计量。不同存货的实际成 本构成内容不同，例如购入存货成本由采购成本构成，包括买价、进口关税和其他税 金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。这些费用发生 于从采购地到入库的空间，并以正常、合理为标准。具体计算时要区分是否已含在其 他项目中，如已含则不必再加，否则会导致重复计算。例如运输途中的合理损耗，其 直接影响是减少了入库数，不影响实际总成本，但提高了实际单位成本；对于计划成 本而言，由于计划单位成本不变，降低了计划总成本，影响了材料成本差异。其他税 金指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增 值税进项税额。存货计量中进项税能否抵扣应根据是否同时符合以下三个条件：(1) 一般纳税人；(2)应税项目(进口、销售货物或加工、修理、修配劳务)；(3)有增值税 专用发票或完税凭证(运输费的7％、收购免税农产品按买价的10％、收购废旧物资的 10％等三种特殊情况除外)。又如委托加工物资的消费税是否计入存货成本应根据收 回后的用途而定，如直接用于销售应计入委托加工物资的成本；如用于连续生产应税 消费品准予抵扣记入“应交税金－－应交消费税”的借方。其他如投入、接受捐赠和 盘盈的存货应根据证据的可靠性程度分别按各方确认的价值、凭据价值或同类市价加 相关税费或预计未来现金流量现值、同类市价作为实际成本。 　　(二)投资的计量 　　投资取得时的初始投资成本，是指取得投资时实际支付的全部价款，理论上包括 税金、手续费等相关费用，如短期投资和长期股权投资；而对于长期债券投资取得时 的相关税费在实际计量时，根据重要性原则，如果金额较小可直接冲减投资收益。但 取得投资的同时取得的一项债权(实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金 股利或已到付息期但尚未领取的馈券利息)，不构成初始投资成本，作为“应收股利 ”或“应收利息”核算。 　　取得投资后新投资成本的再确定包括以下三种情况：(1)短期投资持有期间获得 的现金股利或利润、利息，以及成本法核算的长期股权投资，收到分派的属于投资前 被投资单位实现盈余的分配额，冲减初始投资成本的，应按冲减后的余额作为新的投 资成本；(2)取得股权投资后，由于增加股份而由成本法改为权益法核算，按追溯调 整后的投资账面价值加上追加投资成本作为初始投资成本；由权益法改为成本法核算， 按原投资账面价值作为新的投资成本；(3)权益法核算的长期股权投资，按初始投 资成本经调整服权投资差额后的金额作为新的投资成本。 　　投资的期末计价应按账面价值，即账面余额扣除相关准备后的余额。短期投资采 用成本与市价孰低法；长期债权投资应按摊余价值(包括投资成本、应收利息以及债 券溢价或折价摊销调整后的余额)扣除有关减值准备后的账面价值计价；长期股权投 资按账面价值与可收回金额孰低确定期末计价。 　　(三)固定资产的计量 　　固定资产取得时的初始成本应包括为购建某项固定资产“达到预定可使用状态” 前所发生的一切合理的、必要的支出。包括外购时支付的增值税(由于是非增值税应 税项目)、达到预定可使用状态前发生的工程物资的盘亏报废及毁损的损失(盘盈收益 应冲减成本)，但不包括使用寿命结束时估计的清理费用。从计量时点看，比原来的 “完工交付使用”、“办理完竣工决算手续”等都提前了，同时提前了折旧的时点， 以防止虚计固定资产的价值，例如对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的 也应暂估转入固定资产并计提折旧，待办理竣工决算手续后再调整。对于已计入初始 成本的有关项目(如外商投资企业采购国产设备的增值税、达到预定可使用状态前试 运转的费用或形成的能够对外销售的产品成本)，在发生相关事项时(如收到退回的增 值税、销售或转为库存商品)应冲减工程的成本。无偿调入的固定资产应以调出单位 的账面价值加相关费用入账。其他如接受投资、接受捐赠、盘盈等方式取得的，可与 存货类似的方法确定其入账价值，但有时要考虑净值。固定资产的后续支出，如使可 能流入企业的经济利益超过原先的估计(即增加原来的创利能力或提高性能)应全部资 本化，如改良(改、扩建)支出；否则应费用化，如维修支出。固定资产的期末应按照 净额(固定资产净值扣除减值准备)计价。 　　(四)无形资产的计量 　　无形资产的初始计量因取得方式的不同而异，对于购入、一般情况下接受投入、 接受捐赠等采取与固定资产类似处理方法。但为首次发行股票而接受投入的无形资产， 由于发行时没有明确的市价只能按在投资方的账面价值入账(对方账面没有记录则 不入账)；自行研究与开发无形资产过程中发生的费用由于存在较大不确定性而确认 为管理费用，只将依法取得时发生的注册费确认为无形资产。无形资产的后续支出由 于不能使可能流入企业的经济利益超过(只是确保)预定额，因而发生时确认为费用。 无形资产的期末按账面价值(摊余价值扣除减值准备)计价。 　　(五)收入的计量 　　销售商品收入按合同、协议金额或双方同意、接受的价格计量。不跨年度的提供 劳务收入按合同或协议的总金额。采用完工百分比法确认的提供劳务收入和合同收入 按公式计量收入、成本或费用。利息收入按未收回的本金、存续期间和利率计量。 　　四、会计要素的记录和报告 　　会计要素的记录(会计核算)是考核的重点，应在对会计要素定义、确认、计量的 基础上从以下几个角度来掌握。 　　(一)以资产为核心内容 　　会计核算的实质是将一项交易或事项加工成会计信息，从六大会计要素组合的对 应关系看，资产要素是核心内容。例如：(1)结合收入的确认和应交增值税的应收款 项的取得；带息票据的期末计息、贴现和到期退回贴现企业；坏账准备的计提和转销。 (2)结合进项税、资本公积和股本的原材料的取得和发出(包括计划成本计价)；结 合增值税、消费税的委托加工物资；存货可变现净值的计算和存货跌价准备的计提或 冲减；存货的转销。(3)短期投资的取得；收到现金股利或利息；计提跌价准备和处 置。(4)可转换公司债券的购买、计提利息摊销溢价或折价、转为股份；成本法核算 现金股利或权益法核算股权投资差额的确定和摊销、被投资单位所有者权益变动的处 理、分配的现金股利。(5)成本法改为权益法。(6)结合长期借款、应付债券的在建工 程、工程物资的核算，后续支出；结合折旧范围和具体时间的折旧计算和减值的计提； 结合资本公积和营业税的固定资产清理。(7)无形资产的取得、摊销、减值的计提、 出售或转销。(8)领用原材料；计提工资和福利费；交互分配法分配辅助生产费用； 按年度计划分配率分配法分配制造费用。其他如发行可转换公司债券；计提利息并 摊销溢价或折价；转为股本；各种资本公积的核算。 　　(二)结合报表把握销售和分配循环 　　应结合利润表掌握各种收入的确认、提供劳务收入和合同收入的计量、营业外收 支的核算、所得税的计提。结合利润分配表掌握盈余公积的提取和使用、本年利润的 结转、利润分配的核算(如现金股利和股票股利)，特别注意外商投资企业的三项基金。 　　(三)要分清交易双方的对应会计处理 　　交易双方对同样的交易的对应会计处理如：(1)可转换公司债券的发行方和投资 方的对应处理；(2)被投资单位接受投资、结转本年利润、进行分配，权益法核算的 投资企业单位投资、按比例对对方的所有者权益的变化作相应的处理。(3)商业汇票 的双方取得或签发、计息、到期处理等。 　　(四)要关注某些特殊账户相关的核算 　　有些特殊账户，要先汇总发生额然后才能结转或计算出所需的结果，例如“固定 资产清理”、“委托加工物资”、“在建工程”、“以前年度损益调整”、“无形资 产”；有些账户要进行明细核算，例如“应付债券”、“资本公积”、“利润分配”、 成本法的“长期股权投资”、“应交税金”等；甚至有些要求三级明细核算，例如 权益法的“长期股权投资”、“应交税金－－应交增值税”、“长期债权投资－－债 券投资”等；还有些账户需要画“T”形账户根据期末和期初余额倒求发生额，例如 “坏账准备”等减值准备账户(计提后不得有借方余额)的计提数是需计算的发生额。 　　对于财务会计报告中的现金流量表要掌握分析填列法，具体参见教材例题。预算 会计的核心内容是净资产(基金、结余、结余分配)和收入与支出。 　　总之，把握会计要素的定义、确认和计量，从多角度掌握会计核算，将有利于广 大应试者顺利通过中级会计实务(一)的考试，也有利于从业者更好地掌握《企业会计 制度》，不断提高从业水平。(ai20030313)(4)