【中华财税网北京08/12/2002信息】　（三） 　　合并报表的应用理论，是有关编报合并报表的范围、前提与程序的一般概括。所 有这些都必须有效地陈述控制者正常发挥控制力的经济过程与结果，使合并报表成为 反映正常情况下的集团与该集团以外的利益主体之交易及其结果的信息系统。 　　依照这样的观念,被控制,只是被控制者的财务报表被纳入合并报表范围的必要条 件而不是充分必要条件。处在非正常情况下的――关停并转的、正在清理整顿的、已 宣告破产的、非持续经营的所有者权益为负的、资金调度受到长期的严格限制的、控 制者只打算短期拥有的――被控制者的财务报表，常不被纳入到合并报表的范围。 　　必须将需纳入合并报表范围的各个被控制者与控制者视为一个整体，是编制合并 报表的技术前提，即：必须消除需纳入合并报表范围的各主体（以下简称为“合并主 体”）之间发生的一切交易（以下简称为“内部交易”）在个别报表上的表现。首先， 需以母公司的会计政策、会计期间为标准统一合并主体的会计政策、会计期间。在此， 需遵循重要性原则，统一诸如资产与收入的确认、计量等重要的会计政策，对其他不 重要的会计政策可不强求一致，会计期间的统一也只是相对的。其次，需要按权益法 核算控制者对被控制者的权益性资本投资。这样，既可以正确地反映控制者与被控制 者的交互影响，也是实施“抵销”程序必备的条件。此外，被控制者需提供充分的有 关资料，没有这些资料，便无法实施必需的调整与抵销程序。 　　编报合并报表，一般要历经“调整”、“抵销”与“合计”程序。“调整”的目 的在于统一合并主体所采用的计量基础、会计期间与重要的会计政策。“抵销”的目 的在于消除那些反映在合并主体个别报表上但属于内部交易的表现。在“抵销”程序 中编制的抵销分录，只是一种示意分录，并不入账；其应借应贷的方向与内部交易各 方记录该交易时的方向相反，应借应贷金额是各该内部交易在个别报表上的结果；应 以独立项目“少数股权”与“少数股东损益”分别反映少数股东在子公司中的股东权 益与应分享（分担）的净损益，应全部抵销子公司的本年净损益分配数。 　　就我国合并报表应用理论而言，主要的课题是：合并报表应如何为“抓大放小” 服务；应否确认与报告合并商誉；如何解决折算外币报表的现行汇率法与合并报表的 母公司理论的内在矛盾；在抵销内部购销时应否区分顺销（Downstream Sale）与逆 销（Upstream Sale）等。 　　在我国大多数企业集团的股权结构中，国有股占绝对优势，为“抓大放小”服务， 是合并报表义不容辞的责任，为此，应在合并报表的表外注释中揭示各合并主体的： 国有股权的总数、结构与收益分享情况；为改善生态环境与职工生产生活环境所作的 贡献：执行职工后续教育的成绩与计划；养老金与住房公积金的计提与应用情况；执 行设备更新与新产品开发计划的成效；民主理财的实施情况； 税金总额、 结构、应 交数与实交数等。 　　关于应否确认合并商誉，《合并会计报表》准则征求意见稿认为，应作为一项母 公司“长期投资”的调整项目，并与抵销内部债券时的差价一并在“合并价差”中反 映②。我认为，这种作法欠妥，主要的原因是：第一，商誉是能为特定主体带来未来 超额利润的经济资源， 它只能归属于该主体的所有者， 而不会与债权人共享。从本 源上说，债权人的利息收入是一种社会平均收益，并不受负债企业盈利多少的影响， 抵销内部债券时的差价，主要是由于债券发行日与购置日在实际利率和名义利率上的 差别而引起的，在本质上是一种利息，可见，抵销内部股权性交易时形成的价差（本 文称为合并商誉）与抵销内部债券交易形成的价差（实为债券赎回损益），并不同质。 第二，事实上，只有创立合并与吸收合并时的权益性资本投资成本与被投资者所有者 效益的股权投资者份额的公平市价之差异（外购商誉），才归属于权益性资本投资者， 而创立合并与吸收合并不会引起合并报表问题③；能带来合并报表问题的控制合并， 并不能为投资者本体带来合并商誉，在本源上，合并商誉属于被投资企业，但因控制 合并，投资者获得了分享这种未来超额收益的权利，应在控制合并发生日，确认被投 资者的而不是投资者的合并商誉，这是对业已存在的事实上的确认，并将通过被投资 者的个别报表而反映在合并报表上，这样，投资者本来就不应在自己的账上确认合并 商誉，当然，也就不会出现象“征求意见稿之说明”所说的：在投资时确认商誉， “既不符合投资按实际成本作为入账价值的惯例，也使得母公司同一投资分别在长期 投资与无形资产两类资产中反映”；《合并会计报表》准则征求意见稿割裂了控制合 并与合并报表的内在联系。第三，依照配比原则，对合并商誉应在一定期限内摊销， 而对债券赎回损益，无论应用“面值理论”还是“代理理论”都得一次计入债券赎回 发生当期的损益④。 　　（１）对合并商誉， 宜在控制发生日， 在子公司的账上确认属于母公司的那部 分商誉，借记“无形资产――商誉”，贷记“资本公积”，并在以后的经营期内，系 统地摊销它，这样，使合并商誉通过子公司的报表，再反映在合并报表上；（２）对 债券赎回损益，应根据“代理理论”，将其作为一项合并损益项目列示在购得内部债 券当期的合并利润表上。 　　可以说，母公司理论是规范合并报表编报的基本理论，在现行会计计量结构下， 是排斥国外实体报表的，这是因为，国外实体的功能货币是当地通货，为完整地反映 集团的经营成果、财务状况及其变动情况，必须在保持原有的财务关系的前提下，按 现行汇率法先折算该国外实体的报表，在这种情况下，合并报表的功能货币将是母国 通货与当地通货的“杂合”，学术界为此伤透了脑筋，似乎找不到什么可行的办法。 其实，若我们抛弃“一套报表就应满足母公司股东的主要需要”的思维定式，牢记 “合并报表不过是投资决策所需的一种重要信息”这一信条，那么，我们就可以找到 解决这一问题的某种办法： （1）对全部合并主体的报表都按“现行成本／名义货币 单位”会计模式重新表述后再折算，这样，一方面，从折算结果看，时态法与现行汇 率法是一致的，实现了合并主体在功能货币上的统一，另一方面，又使合并报表信息 是一种与决策更相关的现行成本信息，有利于实现合并报表基本目标。 或（2）按国 外主体是母公司国外营业的有机组成部分还是国外实体，分别用时态法、现行汇率法 折算它们后，再编制“分片”的合并报表。 或（3）将不重要的国外实体的报表排除 在合并报表的范围之外，但以补充信息的方式反映，等等。 　　至于在抵销由于内部购销而形成的未实现内销损益时， 是否应区分该内部购销 是顺销还是逆销。 我赞同《合并会计报表》准则征求意见稿的观点，即：不区分它 们之不同。主要的理由是：无论是否区分它们，依照合并报表的编制技术，同一集团 在同一时期的合并报表应是相同的，但若要区分它们，则应按“完全权益法” （Complete Equit Method）核算母公司的“长期权益性资本投资”，对此,我国现有 的会计人员尚难以驾驭。（四） 　　合并报表的发展理论，是关于合并报表发展的动力，内容与方式的理论。如果说， “适者生存”是适应世界万物的规律，那么，顺应社会环境的需要发展自己，是合并 报表赖以完善的天条，发展是与“进化”相关联的概念，常伴随着某种“退化”或 “异化”，因此，合并报表的发展理论，就是关于合并报表“进化”、“退化”、 “异化”规律的理论。 　　合并报表的发展理论，可以督促我们：对已有的、西方的合并报表理论，既不盲 从，也不全盘否定；对尚未解决的合并报表问题，努力在“猜想”与“反驳”中创新。 　　在合并报表理论的发展历史中： （1）“本位主义”与“财权分化与集中”分别 是促进合并报表理论不断完善的哲学基础与经济动力。本位主义，促使人们为了自身 利益的最大化，不断地聚积财富，并以自己现有的财富去驾驭、运营包括他人财富在 内的资产，以赚取更多的利润，如此循环，定会应用“控制”、形成集团、产生对合 并报表信息的强烈需求。而这一需求的实现，有赖于企业财权的集中与分化，没有财 权的集中与分化就无所谓大股东，也就无所谓快速、高效地聚积财富，所有这些，必 将导致企业组织的创新，带来合并报表理论的不断改进。比如,母公司理论在独立控 制模式下,是起主导作用的目标理论，当共同控制得到大力发展时，其主流地位就受 到了所有权理论的挑战，此两者大有并驾齐驱之势，合并报表也就不再是某一目标理 论的结果了。 （2）合并报表的功能正在从偏重于协调经济利益分配关系转向偏重于 优化经济资源配置。合并报表通过综合地反映集团的经营成果、财务状况及其变动情 况，来协调国家与集团，集团与其他企业，集团的大股东与少数股东、债权人等之间 的分配关系，时光流逝到现在，人们逐渐用追求利润、经济利益、社会责任与公平等 方面的综合结果最大化观念，代替对利润或经济利益最大化的单一观念，这种转变， 孕育着合并报表功能的转化，意味着合并报表将为整个社会资源的有效配置决策服务。 （3）合并报表信息不应只是历史的、货币化的经济信息，它还应包括其他各种有益 于其使用者决策的信息,如,现行价值信息、实物量信息或某种财务比例、社会责任的 和定性信息等。 　　根据我国的特点与合并报表理论发展的内在逻辑，我国合并报表理论的发展策略 是： 　　第一，应从系统论出发，正确处理好全面与重点、继承与创新、中国特色与国际 接轨等辩证关系，站在前人、西方学者的“肩”上，从合并报表理论体系的高度，来 思考现有的各种理论要素，建设合并报表的理论体系。 　　第二，应沿着“学习――系统规划――实施――验证――学习”轨迹循环，即： 以甘作“小学生”的精神学习世界上一切先进的合并报表理论，然后，依照合并报表 理论体系的内在逻辑、根据我国的现实情况、遵循效益优先原则，规划合并报表的理 论体系的远期目标和近期任务，有计划、分步骤地实施它们，在此，最重要的是确定 我国合并报表的目标理论――提供对控制者决策有用的信息。 　　第三，应强调实用。应强调为国有大企业改组服务，应强调应用理论贴近实务运 作，实务规则应符合“操作简便，与目标理论没有根本冲突”的原则，在此，我国在 抵销内部购销时不区分顺销与逆销、不强调应用完全权益法是合理的，但有待完善的 是对合并商誉的揭示，对共同控制体报表合并的方法，对合并报表的注释；有待改变 的是对历史成本属性的过分偏爱。 　　第四，应朝着多样化、现代化、国际化方向发展。这种趋势是现代信息技术与跨 国经营的必然结果。在不久的将来，合并报表信息可能是按“事项法”提供的，不再 是过于浓缩的信息，可能是不仅写在纸上，随时提供的定性信息与定量信息、历史信 息与未来信息并存的信息，等等，所有这些，还得益于合并报表信息不过是控制者决 策所需的一种重要信息。 　　注释： 　　①共同控制实体，是指被控制者由两个或两个以上的控制者共同拥有的法人。 　　②参见《企业会计准则第×号――合并会计报表》（征求意见稿）及其说明。 　　③参见常勋主编：《国际会计》，上海人民出版社，1990年版，第138页至143页。 　　④“面值理论”认为，应将债券赎回损益按债券面值在内部购买者与发行者间分 摊。“代理理论”认为，购买内部债券是对母公司指令的经济反映，起代理作用，因 而，债券赎回损益应全部分给该债券的发行者。相对而言，后者优于前者。请参见中 国注册会计师教育教材编审委员会《高级财务会计》第218页至244页，东北财经大学 出版社，1996年版。 （2）