【中华财税网北京09/27/2004信息】　我国开发区税收政策在改善投资软环境、 扩大利用外资、促进高新技术产业的发展等方面发挥了积极的作用。但该项政策在执 行中存在的比较突出的问题是开发区内注册、开发区外经营的高新技术企业（以下简 称“企业”）享受了减免企业所得税的优惠政策。这个问题如不解决，将不利于规范 执法，也不利于维护国家税收利益。 　　一般当事企业及一部分税务机关认为企业并未违反国家明文规定的税法及税收政 策，应准予其享受税收优惠政策，理由是： 　　（一）国家税收法律法规及税收政策并未明文规定企业不得享受开发区税收优惠 政策 　　《财政部　国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字 ［１９９４］００１号）规定，国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业， 减按１５％的税率征收所得税；新办的高新技术企业自投产年度起免征所得税两年。 该文件及其后的一系列涉及开发区的税收优惠政策均未对企业是否享受减免税政策问 题做出明确规定，依据法无明文授权不得为之的法律原则，税务机关不得追征企业少 缴税款。 　　（二）以国税函［２００１］６８４号文为依据追缴税款理由不足 　　《国家税务总局关于注册地与经营管理地不一致的高新技术企业缴纳所得税问题 的批复》（国税函［２００１］６８４号，以下简称“６８４号文”）明确规定：开 发区内高新技术企业所得税优惠政策是一项区域性税收优惠政策，仅适用于注册地与 实际经营管理地均在开发区的高新技术企业；注册地在开发区内，实际经营管理地在 开发区以外的企业，不享受开发区企业所得税优惠政策。该规定似乎为追缴企业少缴 税款提供了政策依据，但该文系总局答复陕西省地税局的个案批复，未抄送全国税务 机关，不具有普遍约束力。 　　（三）责令企业补缴税款不符合信赖保护原则 　　我国法律已确立了信赖保护原则。该原则要求：①行政行为具有确定力，行为经 做出，未有法定事由和经法定程序不得随意撤销、废止或改变，而基于前述理由，税 务机关至少欠缺法律依据，也欠缺“法定事由”；②对行政相对人的授益性行政行为 做出后，事后即使发现违法或者对政府不利，只要行为不是因相对人过错所造成，亦 不得撤销、废止或改变，税务机关准予企业享受税收优惠政策即是一种授益性行政行 为，企业亦无主观过错；③行政行为做出后，如事后发现有较严重违法情形或可能给 国家、社会公共利益造成重大损失，必须撤销或改变此种行为时，行政机关对撤销或 改变此种行为给无过错的相对人造成的损失应给予补偿，而企业并无“较严重违法情 形”，也不能因为企业少缴税款即认为“可能给国家、社会公共利益造成重大损失”， 除了国家的税收利益，还有企业的经营利益甚至社会的经济发展利益，在价值位阶上 并不能简单地推定前者优于后者。 　　（四）国家有关开发区的政策陈旧，不符合与时俱进的时代精神 　　现行开发区政策系国家于二十世纪八十年代末九十年代初制定出台的，此后十几 年间基本未作调整，已不适应改革开放的新形势，制约了开发区及当地经济的发展。 特别是国家划定的开发区区域范围过于狭窄，地理及经济容量非常有限，不利于招商 引资。因此，应以发展的眼光和与时俱进的精神，尊重开发区区域范围未经国务院审 批而有所扩大的事实，认可企业享受开发区税收优惠政策。 　　笔者认为，企业不具有享受开发区税收优惠政策的合法性及正当性，企业少缴税 款应予追缴。理由是： 　　（一）开发区优惠政策不能超区域范围适用 　　１９９１年３月，《国务院关于批准国家高新技术产业开发区和有关政策规定的 通知》（国发［１９９１］１２号）文件批准设立国家高新技术产业开发区；翌年 １１月，当国家科委以［９２］国科发火字３９５号、［９２］国科发火字６６５号 文件请示国务院要求增建国家高新技术产业开发区时，国务院以国函［１９９２］ １６９号文件批复同意，但明确规定增建的高新技术产业开发区的面积、规模不宜搞 得太大，国家科委要严格审定并报国务院备案，以防止开发区过热，由此可解释为国 家对开发区既积极扶持又从严控制。如果允许企业区内注册、区外经营，享受征地、 工商管理、信贷、财政及税收等方面的优惠，开发区的面积和规模实际上将无法控制， 国家划定开发区也就没有任何实际意义。 　　（二）６８４号文件有普遍约束力 　　６８４号文件虽系国家税务总局答复陕西省地税局的批复，并未抄送全国税务机 关，但不能以此否定其具有普遍效力。批复是用于答复下级机关请示事项的回复性公 文。其制作和应用一般以下级的“请示”为条件。根据内容、性质的不同，批复可分 为两类。一类是审批性批复，主要是针对下级机关请示的公务，比如关于机构设置、 人事安排、项目设立、资金划拨等事宜，经审核后做出答复。这类批复只有个案价值， 不具有普遍约束力。另一类是指示性批复，主要是针对方针、政策性问题进行答复， 是行政机关统一行政政策、方针、执法标准的重要手段。这一类批复不只是对请示机 关提出请示事项的答复，而且批复的指示性内容，在其管辖范围内，具有普遍的指导 和规范作用。指示性批复的普遍效力主要在行政机关内部，没有像发布行政法规、部 门规章那样需要严格的法定程序，只要不违反法律、法规、规章的规定而通过一定的 方式告知本系统即可以作为其普遍性约束力产生的方式，不因其没有抄送而不具内部 的普遍效力。由于陕地税发［２００１］１１５号文件反映的情况具有普遍性，各地 对“区内注册、区外经营”的问题也存有很大争议，６８４号文件对此做出了明确回 答，应属于国家税务总局的指示性批复，对全国税务机关具有普遍的指导和规范作用， 被规范对象具有不特定性，适用具有反复性。６８４号文件虽未抄送全国税务机关， 但国家税务总局２００２年公开出版发行的《企业所得税法规汇编》（见第４３８- ４３９页）即将其全文编入，通过编辑出版税收法规汇编发布具有普遍约束力纳税收 政策一直是国家税务总局的通常做法。 　　（三）企业并不具备信赖保护原则的适用条件 　　通常认为，我国适用信赖保护原则需具备以下三个要件：①信赖对象为行政许可 行为，至于它是合法还是非法不成问题，除非它因重大明显之瑕疵而无效。②相对人 因信赖该行为而做出一定的安排，而不止有信赖的意思表示。③信赖是正当的、有生 活经验上的根据的。企业享受开发区税收优惠政策并不完全具备信赖保护原则的适用 条件。首先，给予企业税收优惠虽是授益性行政行为，但并不是行政许可，而是行政 许可之外的行政审批事项。我国是成文法国家，只在行政许可法上确立了信赖保护原 则，在法无明文规定的情况下，不能自主扩大成文法中法律原则的适用范围，否则容 易造成权利的失控和滥用。其次，企业援引信赖保护原则要求税务机关不得追征企业 少缴税款，这一事实要求信赖是必须是正当的、有生活经验上的根据的。所谓正当性 就是行政相对人对行政机关的行为或者其创制的法律状态深信并且对信赖基础的成立 为善意且无过失。国家税务局《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》（国发 ［１９９１］１２号文件附件３）第二条规定：“本规定的适用范围，限于经国务院 批准设立纳高新技术产业开发区内被认定的高新技术企业。”由此，企业不属该规定 适用的范围显系根据日常生活经验法则推定的事实，企业并不具备善意且无过失的信 赖基础，因而缺少信赖保护的正当性条件。从另一方面讲，企业以一般生活经验都能 明确认识法律所认定的享受税收优惠的企业只能是区内注册、区内经营的高新技术企 业，却以国家税法及税收政策没有明文规定为由故意规避法律，其行为显属无效，因 此也不得援引信赖保护原则主张不当利益。 　　（四）开发区有关法规政策的安定性应予维护 　　我国奉行税收法定原则，主张对现行法规政策维护其稳定性。根据税收征管法及 我国税收行政实践，税务机关不得执行国家税收法律、行政法规外及未经国务院批准 的减免税政策，而对未经法律、行政法规、国务院授权或批准的开发区扩区内企业 （包括区内注册、区外经营企业）不予税收优惠与税收法定原则在法律精神和逻辑上 是一致的。 　　因此，笔者认为税务机关应追缴企业少缴税款。同时建议国家税务总局对此做出 明确规定。（ｚ２００４０９０６２１２） (4)